Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, miejsce opodatkowania usług oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 stycznia 2024 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, miejsca opodatkowania usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełniony pismem z 25 stycznia 2024 r. (data wpływu 30 stycznia 2024 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym

1.Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. AG

2.Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. Sp. z o.o.

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A. AG (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest spółką prawa szwajcarskiego, która posiada siedzibę oraz miejsce faktycznego zarządu, jak również zakład produkcyjny na terytorium Szwajcarii. Spółka jest zarejestrowana dla celów VAT w Szwajcarii. Spółka jest zarejestrowana również w Polsce jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT UE (dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych).

Przedmiotem działalności Spółki jest oferowanie i dostarczanie innowacyjnych rozwiązań (...). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka prowadzi prace badawcze i rozwojowe nad nowymi rozwiązaniami wykorzystywanymi do druku(...) oraz świadczy usługi posprzedażowe, w tym przede wszystkim odpowiada za serwis i obsługę gwarancyjną przedmiotowych urządzeń. Ww. czynności operacyjne podejmowane są przez Spółkę w centrali w Szwajcarii.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje generalnie dwóch głównych (zasadniczo niezależnych od siebie) rodzajów transakcji w Polsce, tj. (A) nabycie usług od polskiego podwykonawcy oraz (B) sprzedaż towarów z terytorium Polski.

A.Nabycie usług

Spółka współpracuje w Polsce z B. Sp. z o.o. (dalej: „Usługodawca”, „B. Sp. z o.o. ”, „Zainteresowany”), która posiada w Polsce siedzibę i jest zarejestrowana jako polski podatnik VAT. Usługodawca jest podmiotem powiązanym kapitałowo ze Spółką i prowadzi w Polsce międzynarodowe centrum dystrybucji (…), które świadczy usługi logistyczne, inżynieryjne i montażowe. Spółka nabywa od Zainteresowanego następujące usługi w Polsce:

a)Nabycie usług wstępnego montażu

Usługodawca na zlecenie A. AG  wykonuje w Polsce wybrane czynności składające się na proces produkcyjny rozwiązań do druku oraz czynności wiążące się z obsługą administracyjną i logistyczną tego procesu, mające w obu przypadkach charakter usług pomocniczych w stosunku do działalności prowadzonej przez A. AG . W szczególności, Spółka nabywa od B. Sp. z o.o.  usługę wstępnego montażu realizowaną na materiałach powierzonych jej przez A. AG . W tym celu Spółka dokonuje przemieszczenia własnych komponentów (materiałów) ze Szwajcarii na terytorium Polski do B. Sp. z o.o.  (A. AG  deklaruje te transakcje we własnym imieniu dla celów polskich rozliczeń VAT jako import towarów w Polsce).

W ramach świadczonej usługi B. Sp. z o.o.  dokonuje montażu komponentów dostarczonych jej (powierzonych) przez Spółkę w większą całość / podzespoły (która nie stanowi wyrobu gotowego do sprzedaży przez Spółkę), przy czym zarówno komponenty jak i podzespoły pozostają własnością Spółki na wszystkich etapach tego procesu (tj. Usługodawca nigdy nie staje się ich właścicielem). Po wykonaniu usługi, zmontowane przez B. Sp. z o.o.  podzespoły są przez Spółkę przemieszczane powrotnie na terytorium Szwajcarii do siedziby A. AG , gdzie mogą one podlegać kolejnym pracom polegającym na ich dalszym montażu. Wywóz (przemieszczenie) towarów własnych (zmontowanych wstępnie części) przez A. AG  z Polski do Szwajcarii nie jest przez Spółkę deklarowany w Polsce jako eksport towarów dla celów VAT (ponieważ wywóz ten nie spełnia definicji eksportu towarów w rozumieniu ustawy o VAT). Towary są następnie przedmiotem sprzedaży realizowanej przez A. AG  z terytorium Szwajcarii (opodatkowanej VAT poza terytorium Polski).

Ponadto, Usługodawca przechowuje komponenty należące do A. AG  (które otrzymuje w celu zrealizowania zleconych mu przez A. AG  usług wstępnego montażu), jak również zmontowane podzespoły (po zakończeniu przez B. Sp. z o.o.  usług wstępnego montażu i bezpośrednio przed ich dalszą wysyłką). W tym zakresie, Usługodawca ponosi odpowiedzialność za powierzone mu przez A. AG  komponenty (po ich dostarczeniu do B. Sp. z o.o. ) oraz zmontowane przez Usługodawcę podzespoły (przed ich dalszą wysyłką), w szczególności powinien zapewnić odpowiednie warunki ich przechowywania w celu zabezpieczenia przed ich uszkodzeniem lub utratą.

b)Nabycie usługi wsparcia obsługi klienta (poprzez customer service) oraz usługi helpdesk

W ramach prowadzonej współpracy B. Sp. z o.o.  świadczy również na rzecz A. AG  usługę wsparcia obsługi klienta poprzez customer service oraz usługę helpdesk (działające jako call-center). W skrócie różnią się one tym, że helpdesk zajmuje się sprawami technicznymi, a customer service - organizacyjnymi.

Usługi customer service oraz helpdesk nie dotyczą towarów, które powstają w efekcie świadczonych przez B. Sp. z o.o.  usług wstępnego montażu, o których mowa w punkcie a) powyżej. Usługa customer service oraz usługa helpdesk dotyczą wyrobów gotowych, które sprzedawane są przez A. AG  z terytorium Szwajcarii.

W chwili obecnej, realizację usług związanych z customer service B. Sp. z o.o.  zleca dwóm swoim pracownikom o różnym zakresie obowiązków. Do zadań pierwszego z pracowników należy przyjmowanie zapytań ofertowych złożonych przez klientów zainteresowanych ofertą A. AG  i przesyłanie im informacji o cennikach i warunkach sprzedaży przyjętych przez A. AG , w tym informacji o możliwych rabatach (niemniej jednak informacje te wspomniany pracownik B. Sp. z o.o.  otrzymuje od A. AG  i nie jest on uprawniony do negocjowania warunków dostaw lub cen, ani do samodzielnej modyfikacji standardowej oferty przygotowanej przez A. AG ). Tym samym, przygotowuje on proste oferty w odpowiedzi na otrzymane zapytania ofertowe, wyłącznie na bazie informacji i ogólnych wytycznych otrzymanych z A. AG .

Drugi z pracowników B. Sp. z o.o.  realizuje nieco inne zadania w ramach świadczonych przez B. Sp. z o.o.  usług customer service. Ten pracownik jest w kontakcie z klientem. Do jego podstawowych obowiązków również należy procesowanie zapytań ofertowych oraz przedstawianie klientom informacji o cennikach i warunkach sprzedaży przyjętych przez A. AG , w tym o możliwych rabatach (ale wyłącznie w przedziałach wskazanych przez A. AG ). W prostych przypadkach, przygotowuje on (tak jak pierwszy pracownik) ofertę w oparciu o standardowe dane i cenniki wskazane przez A. AG . Większe oferty / umowy są nadal przygotowywane na podstawie wytycznych z A. AG , ale to A. AG  zatwierdza ich treść oraz ewentualne modyfikacje (np. indywidualne warunki dostaw lub ceny). Podkreślenia wymaga, że podobnie jak poprzednio opisany pracownik, również ten pracownik B. Sp. z o.o.  nie jest uprawniony do dowolnego ustalania czy negocjowania warunków dostaw ani cen (np. poza predefiniowanymi przez A. AG  przedziałami cenowymi). Warunki dostaw i ceny towarów oferowanych przez A. AG  są każdorazowo ustalane przez A. AG  w siedzibie Spółki w Szwajcarii. Należy również podkreślić, że finalne decyzje o nawiązaniu współpracy z danym klientem oraz zawarciu umowy, a także decyzje o warunkach i zasadach współpracy podejmowane są przez A. AG  w Szwajcarii. Dodatkowo, omawiany pracownik B. Sp. z o.o.  wprowadza informacje o wygenerowanych ofertach oraz składanych przez klientów A. AG  zamówieniach do systemu stosowanego w A. AG , do którego pracownik ten ma dostęp (przy czym obsługa systemu A. AG  przez pracownika B. Sp. z o.o.  ma wyłącznie techniczny / administracyjny charakter, związany jedynie z wprowadzaniem danych). Pracownik ten - poza opisanymi działaniami w ramach usług świadczonych przez Usługodawcę na rzecz A. AG  - odpowiedzialny jest we B. Sp. z o.o.  również za realizację innych zadań (np. o charakterze operacyjnym, strategicznym oraz finansowym na rzecz całej grupy kapitałowej do której należą A. AG  oraz B. Sp. z o.o. ).

W ramach usług customer service oraz helpdesk świadczonych przez B. Sp. z o.o.  na rzecz A. AG , B. Sp. z o.o.  realizuje również (i) działania dotyczące konsolidacji, formalizacji i rozwiązywania zapytań klientów A. AG  (dotyczących prostych kwestii technicznych lub organizacyjnych) - drogą telefoniczną, mailową lub zdalną oraz (ii) związane z tym działania o charakterze technicznym/administracyjnym (w obu przypadkach bez prawa do podejmowania przez pracowników B. Sp. z o.o.  decyzji lub zobowiązań w imieniu A. AG , czy też prawa do udzielania rabatów w imieniu Spółki lub wydawania nieodpłatnie materiałów - w tym zakresie decyzje podejmuje Spółka bezpośrednio w Szwajcarii). Przykładowo, klient A. AG  może skontaktować się z customer service gdy chce otrzymać jakąś informację organizacyjną (np. adres najbliższego serwisu naprawczego A. AG ) lub z helpdesk - gdy występuje prosty problem techniczny z urządzeniem nabytym przez tego klienta od A. AG  (który można rozwiązać mailowo, telefonicznie lub zdalnie).

Ponadto, w ramach świadczonych usług customer service i helpdesk B. Sp. z o.o.  odbiera, formalizuje i przekazuje do A. AG  reklamacje złożone przez klientów Spółki, które są następnie weryfikowane i rozwiązywane przez A. AG. Przykładowo, w ramach wspominanego procesu pracownicy B. Sp. z o.o.  odbierają zgłoszenie reklamacji od klienta, które może dotyczyć np. nieprawidłowo działającej maszyny, która wymaga naprawy, niesprawnej części maszyny lub opóźnień w dostawie. Zgłoszenie to może być przyjęte w formie telefonicznej lub mailowej. Po odebraniu zgłoszenia pracownik B. Sp. z o.o.  realizujący usługę customer service lub helpdesk wprowadza zgłoszenie do wewnętrznego systemu A. AG, wskazując jego zakres i w razie konieczności uzupełniając w późniejszym czasie informacje uzyskane od klienta. W kolejnym kroku zgłoszenie reklamacyjne jest obsługiwane i rozpatrywane przez A. AG  w siedzibie Spółki w Szwajcarii.

Dodatkowo, w praktyce B. Sp. z o.o.  świadczy na rzecz A. AG  usługi pomocnicze o charakterze technicznym tzw. „usługi w terenie” dotyczące instalacji, rozwiązywania problemów i konserwacji maszyn A. AG  zlokalizowanych zarówno w Polsce, jak i poza jej granicami. Przy czym w toku prac pracownicy B. Sp. z o.o.  nie mogą negocjować warunków umownych, udzielać obniżek cen czy rabatów. W tym zakresie decyzje podejmuje Spółka bezpośrednio w Szwajcarii.

Zasady i warunki dotyczące świadczenia i rozliczania usług nabywanych przez A. AG  od B. Sp. z o.o.

W odniesieniu do opisanej współpracy (punkt (a) i (b) powyżej, tj. usług wstępnego montażu oraz usług customer service i helpdesk), Spółka i Usługodawca zawarli umowę o świadczenie usług (dalej: „Umowa”). Zgodnie z Umową, całkowita objęta nią działalność Spółki na terenie Polski ma pomocniczy charakter. Umowa przewiduje również, że w każdym przypadku, finalny montaż produktów, ich ustawienie, testy, jak również kontrola / inspekcja wyrobów gotowych jest realizowana przez Spółkę w Szwajcarii.

Zgodnie z Umową, B. Sp. z o.o.  nie jest uprawniony do udzielania jakichkolwiek rabatów ani do negocjowania jakichkolwiek warunków dostaw lub cen w imieniu A. AG  (wszelkie decyzje w tym zakresie są bowiem podejmowane przez Wnioskodawcę).

Na podstawie Umowy Usługodawca ma wykonywać w szczególności następujące świadczenia związane z realizowanymi na rzecz A. AG  usługami:

• usługi montażu w tym: montaż, planowanie i kontrola jakości montowanych podzespołów,
• czynności logistyczne w tym: odbieranie, przyjmowanie, magazynowanie, pakowanie i wysyłka,
• czynności dotyczące przygotowania dokumentacji technicznej w tym: przygotowanie pomocniczej dokumentacji dotyczącej produktów oraz podzespołów Spółki,
• czynności dotyczące prowadzenia customer service / helpdesk, czynnej w uzgodnionym zakresie (według Umowy miało to być 24h/7dni, jednak w praktyce stosowany jest wymiar 16h/5dni) w celu konsolidacji, formalizacji i rozwiązywania zapytań klientów (dotyczących prostych kwestii technicznych lub organizacyjnych) drogą telefoniczną, mailową lub zdalną (bez prawa do np. udzielania rabatów w imieniu Spółki lub wydawania nieodpłatnie materiałów) oraz związanych z tym działań o charakterze technicznym/administracyjnym,
• odbieranie, formalizowanie i przekazywanie reklamacji otrzymanych od klientów A. AG , które są następnie weryfikowane i rozpatrywane przez Spółkę.

Należy przy tym ponownie podkreślić, iż podejmowane przez B. Sp. z o.o.  działania w zakresie customer service i helpdesk nie dotyczą podzespołów, które są efektem usług montażu wstępnego świadczonych przez B. Sp. z o.o. Usługi customer service i helpdesk dotyczą towarów, których dostawa jest realizowana przez A. AG  spoza Polski (ze Szwajcarii). Co więcej, mają one wyłącznie pomocniczy charakter (zgodnie z przedstawionym wcześniej opisem). Jak wspomniano powyżej, pracownicy B. Sp. z o.o. realizujący prace w ramach customer service i helpdesk nie są uprawnieni do samodzielnego i dowolnego negocjowania z klientami A. AG  warunków dostaw lub cen. Finalnie decyzja o nawiązaniu współpracy z danym klientem podejmowana jest przez A. AG  w Szwajcarii. Jednocześnie, pracownicy B. Sp. z o.o.  nie mają prawa do podejmowania decyzji lub zobowiązań w imieniu A. AG , czy też prawa do udzielania rabatów w imieniu Spółki lub wydawania nieodpłatnie materiałów - w tym zakresie decyzje podejmuje Spółka bezpośrednio w Szwajcarii. Również tzw. „usługi w terenie” są wyłącznie usługami pomocniczymi o technicznym charakterze (w toku tych prac pracownicy B. Sp. z o.o.  nie mogą negocjować warunków umownych, udzielać obniżek cen czy rabatów - w tym zakresie decyzje podejmuje Spółka bezpośrednio w Szwajcarii).

Spółka jest obciążana przez Usługodawcę za ww. usługi łącznie, w okresach miesięcznych, przede wszystkim na podstawie stawki godzinowej oraz faktycznej liczby godzin poświęconych przez Usługodawcę na świadczenie usług (kalkulacja może obejmować również inne koszty ponoszone przez Usługodawcę w celu wykonania usług). Usługodawca obciąża też Spółkę ponoszonymi przez siebie dodatkowymi kosztami o charakterze pomocniczym, których poniesienie jest niezbędne w celu realizacji świadczonych usług. Płatność wynagrodzenia za świadczone przez B. Sp. z o.o. usługi dokonywana jest przez Spółkę ze Szwajcarii.

Jednocześnie, podkreślenia wymaga fakt, iż Spółka nie jest wyłącznym klientem Usługodawcy, a jego pracownicy mogą również realizować prace w ramach swoich godzin pracy na rzecz innych klientów. Dodatkowo wysokość wynagrodzenia należnego Usługodawcy od Spółki w zakresie usług wstępnego montażu zależna jest od ilości prac (godzin) zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym na rzecz Spółki. To samo dotyczy tzw. „usług w terenie” dotyczących instalacji, rozwiązywania problemów i konserwacji maszyn A. AG  zlokalizowanych zarówno w Polsce, jaki poza jej granicami. Jeśli natomiast chodzi o świadczenie usług w ramach customer service / helpdesk pracownicy Usługodawcy nie wykonują obecnie analogicznych prac na rzecz innych klientów Usługodawcy (z uwagi na specyfikę tych usług, w tym konieczność pozostawania w dyspozycji w godzinach otwarcia customer service / helpdesk, tj. przez 16h w ciągu 5 dni w każdym tygodniu).

Aktywa rzeczowe i ludzkie wykorzystywane w świadczeniu ww. usług

Wnioskodawca nie posiada jakichkolwiek maszyn czy innych środków trwałych zlokalizowanych na terenie zakładu B. Sp. z o.o.  (cały sprzęt jest własnością lub jest wynajmowany przez Usługodawcę). Wnioskodawca nie posiada w Polsce również samochodów i innego sprzętu.

W oparciu o zapisy Umowy zawartej przez Spółkę i Usługodawcę, Usługodawca ma pełną swobodę co do sposobu organizacji procesów operacyjnych oraz wyboru odpowiednich narzędzi, sprzętu, pracowników i przestrzeni, które będzie w tym celu wykorzystywać. W efekcie, Usługodawca świadczy na rzecz Spółki usługi wykorzystując własne aktywa, tj. magazyn, sprzęt i narzędzia. W związku z powyższym, Spółka nie posiada bezpośredniego dostępu do magazynu, gdzie będące jej własnością komponenty i montowane podzespoły są przechowywane i montowane przez Usługodawcę (Spółka może jednak poprosić Usługodawcę o taki dostęp i o możliwość wejścia do obiektów B. Sp. z o.o.  by zobaczyć, jak wygląda proces montażu, wnioskując o to z wyprzedzeniem). Jednocześnie, z uwagi na specyfikę usług w ramach customer service / helpdesk, wymagają one bieżących kontaktów między pracownikami Usługodawcy obsługującymi customer service / helpdesk a Wnioskodawcą (np. przy przekierowywaniu reklamacji, rozwiązywaniu zapytań czy przedstawianiu cenników i warunków dostaw przygotowanych przez A. AG ) - w tym zakresie A. AG  monitoruje na bieżąco zgłoszenia i działania pracowników B. Sp. z o.o.  świadczących usługi customer service/helpdesk oraz udziela im odpowiednich wytycznych (np. w zależności od natury zapytań i reklamacji składanych przez klientów A. AG  i w oparciu o decyzje podejmowane przez A. AG  w Szwajcarii).

Dla potrzeb realizacji opisywanych usług na rzecz A. AG  B. Sp. z o.o.  angażuje swoich pracowników realizujących swoje obowiązki pod bezpośrednią kontrolą oraz nadzorem B. Sp. z o.o. B. Sp. z o.o.  jest również odpowiedzialna za zdefiniowanie zakresu zadań pracowników oraz przeprowadzenie niezbędnego procesu rekrutacyjnego. Natomiast A. AG  wskazuje B. Sp. z o.o.  swoje ogólne oczekiwania jakie ma wobec świadczonych usług, ich zakresu, jakości i standardu, itp. Jednocześnie, z uwagi na specyfikę usług w ramach customer service / helpdesk, wymagają one bieżących kontaktów między pracownikami Usługodawcy obsługującymi customer service / helpdesk a Wnioskodawcą.

W celu świadczenia ww. usług Usługodawca angażuje wykwalifikowanych pracowników (do realizacji usług wstępnego montażu oraz do działalności customer service oraz helpdesk) posiadających odpowiednie doświadczenie (którzy pracują pod nadzorem Usługodawcy, ale są również w pewnym zakresie przeszkalani przez A. AG  - odnośnie charakterystyki produktu i procesów związanych z montażem, zasadami działania customer service i helpdesk). Wśród pracowników Usługodawcy zaangażowanych przy świadczeniu przedmiotowych Usług wyróżnić można m.in.:

• pracowników magazynowych (w tym również kadrę kierowniczą),
• specjalistów do spraw logistyki,
• pracowników technicznych (montażystów, inżynierów),
• pracowników działów administracyjnych (w tym pracowników obsługujących customer service oraz helpdesk).

W związku z wykonywaniem w Polsce czynności o charakterze pomocniczym Spółka nie zatrudnia w Polsce ani nie deleguje na terytorium Polski swoich pracowników. Usługi objęte Umową są świadczone wyłącznie przez Usługodawcę/pracowników Usługodawcy. Usługodawca i jego pracownicy nie posiadają również żadnego pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki w kwestiach umownych i finansowych oraz działania w imieniu Spółki wobec osób trzecich, nie mogą także faktycznie zawierać ani negocjować kontraktów w imieniu Spółki, ani pozyskiwać zamówień w imieniu lub na rzecz A. AG . Ponadto Spółka nie posiada na terytorium Polski własnej infrastruktury ani zasobów technicznych w celu realizacji w/w czynności, które pozwalałyby jej na zawieranie umów lub podejmowanie decyzji zarządczych w sposób stały i niezależny z Polski.

Miejsce efektywnego zarządu Spółki znajduje się w Szwajcarii. W szczególności wszystkie decyzje biznesowe podejmowane są i będą w Szwajcarii, a proces sprzedaży produktów realizowany jest i będzie przez Spółkę bezpośrednio ze Szwajcarii. W Szwajcarii Spółka zatrudnia również osoby odpowiedzialne za reklamę i marketing produktów, poszukiwanie partnerów biznesowych, negocjacje z obecnymi i nowymi klientami, zbieranie oraz przetwarzanie zamówień, przygotowywanie, zawieranie i realizację umów. Obsługa klienta, jak również wszelkie procesy zwrotów produktów lub reklamacji są realizowane w Szwajcarii (jedynie opisane powyżej usługi pomocnicze w zakresie customer service i helpdesk są świadczone przez B. Sp. z o.o.  na rzecz Spółki w Polsce, na bazie Umowy).

Podsumowując:

• Spółka nie posiada własnego zaplecza personalnego ani technicznego w Polsce.
• Spółka nie sprawuje bezpośredniej kontroli/nadzoru nad zapleczem personalnym Usługodawcy w Polsce (sprawowanie bezpośredniej kontroli nad pracownikami Usługodawcy pozostaje w wyłącznej gestii Usługodawcy). Przy czym, jak wskazano powyżej, w zakresie usług customer service oraz helpdesk z uwagi na specyfikę usług wymagają one bieżącego kontaktu pracowników Usługodawcy z A. AG , przekazywania wskazówek przez A. AG  (np. przekazywania aktualnych cenników przyjętych przez A. AG  lub zasad funkcjonowania call center) i dokonywania odpowiednich uzgodnień odnośnie dalszych działań (w zależności od natury zapytań i reklamacji składanych przez klientów i w oparciu o decyzje podejmowane przez A. AG  w Szwajcarii) - niemniej jednak zarówno wspomniane wskazówki jak i uzgodnienia mają charakter wyłącznie techniczny/pomocniczy a nie nadzorczy/kontrolny.
• Spółka nie sprawuje bezpośredniej kontroli nad zapleczem technicznym Usługodawcy w Polsce (świadczenia są przez Usługodawcę realizowane przy użyciu jego własnego sprzętu i narzędzi, a Wnioskodawca nie posiada jakichkolwiek maszyn czy innych środków trwałych zlokalizowanych na terenie jego zakładu oraz nie kontroluje doboru ani sposobu wykorzystania zaplecza technicznego przez Usługodawcę w celu świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy).
• Spółka nie posiada również bezpośredniego dostępu do magazynu Usługodawcy, gdzie będące jej własnością komponenty i montowane podzespoły są przechowywane i montowane przez Usługodawcę (może jednak zawnioskować o udzielenie zgody na taki dostęp by zobaczyć jak wygląda proces wstępnego montażu).
• Usługodawca prowadzi również inną działalność na terenie Polski (tj. nie świadczy wyłącznie usług na rzecz Spółki i nie działa wyłącznie na potrzeby Spółki w Polsce),
• wysokość należnego Usługodawcy wynagrodzenia zależna jest od zakresu/trwania prac zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym na rzecz Spółki,
• w Polsce montowane są podzespoły, które nie są objęte sprzedażą przez Spółkę z terytorium Polski, lecz są każdorazowo przemieszczane przez Spółkę (po zakończeniu usług montażu) na teren Szwajcarii do dalszych prac (sprzedaż tego typu towarów realizowana jest przez Spółkę w większości ze Szwajcarii).

B.Dostawy towarów

Niezależnie od wskazanego powyżej modelu współpracy między Wnioskodawcą a Zainteresowanym dotyczącego nabycia usług, Spółka realizuje również inne czynności na terenie Polski (dostawy towarów).

W ramach tej działalności Spółka współpracuje w Polsce z innym podmiotem z Grupy (tj. podmiotem innym niż Zainteresowany), który prowadzi w Polsce magazyn centralny dla Grupy (...) (dalej: Dostawca). Dostawca jest spółką z siedzibą w Szwecji, działającą jako czynny podatnik VAT zarejestrowany w Polsce. W przypadku gdy A. AG  znajdzie klienta na towary znajdujące się w ofercie magazynu centralnego prowadzonego przez Dostawcę, A. AG  dokonuje sprzedaży tych towarów w ramach transakcji łańcuchowych. W takim przypadku fakturowanie odbywa się w sekwencji: Dostawca (polski numer VAT) -> A. AG  -> klient. Skala tych transakcji była większa w poprzednich latach, obecnie liczba i rodzaj transakcji uległy ograniczeniu.

W ramach tego typu transakcji towary fizycznie wysyłane / transportowane są z magazynu Dostawcy w Polsce bezpośrednio do klienta. Dostawca odpowiada za organizację transportu tych towarów z Polski do klienta A. AG . Klienci mogą /mogli znajdować się w Polsce, jak i w innych krajach UE. W zależności od pochodzenia klienta A. AG  (ostatecznego nabywcy) inaczej wygląda/wyglądał przebieg transakcji:

• jeśli klient pochodzi z Polski - Spółka nabywa towary od Dostawcy, a następnie dokonuje sprzedaży na rzecz polskiego odbiorcy posługując się polskim numerem VAT. W zaprezentowanym schemacie transakcja ta (zarówno zakup od Dostawcy, jak i sprzedaż do klienta) jest rozliczana przez Spółkę dla celów VAT w Polsce. Spółka dokonuje zazwyczaj kilka/kilkanaście transakcji tego typu w roku, przy czym nie jest pewne czy transakcje tego typu będą kontynuowane w 2024 r. (z różnych przyczyn transakcje te nie wystąpiły w 2023 r. i w efekcie Spółka rozważa z przyczyn biznesowych zakończenie tego typu transakcji od 2024 r.).
• jeśli klient pochodził z innego kraju UE - transakcja rozliczana była w ramach uproszczonej transakcji trójstronnej. Dla tych transakcji Spółka posługiwała się niemieckim numerem VAT. W zaprezentowanym schemacie transakcja ta nie była rozliczana przez Spółkę dla potrzeb VAT w Polsce. Przy czym transakcje tego typu występowały głównie w poprzednich latach. W 2022 r. zostały one zawieszone i na moment składania niniejszego wniosku o interpretację nie występują.

Opisywane transakcje w zakresie dostaw towarów dotyczą towarów handlowych z oferty Dostawcy (tj. towarów innych niż te, które są wstępnie montowane w Polsce przez B. Sp. z o.o. , a także innych niż towary wytwarzane przez Spółkę w Szwajcarii).

B. Sp. z o.o.  (będący Usługodawcą w modelu usługowym opisanym w sekcji A w punkcie (a) oraz (b) powyżej) nie jest stroną tych transakcji dostaw towarów (nabywanych od Dostawcy i zbywanych przez A. AG  jej klientom) i w nich nie uczestniczy.

Za realizację opisywanych dostaw towarów na rzecz klientów A. AG  odpowiada Spółka. Podobnie jak w przypadku wyrobów gotowych wytwarzanych przez Spółkę w Szwajcarii, również w zakresie towarów handlowych to w siedzibie Spółki w Szwajcarii podejmowane są działania i decyzje (dotyczące zawierania umów z klientami A. AG , ustalania cenników i warunków dostaw, marketingu, rozpatrywania reklamacji, itp.). W szczególności, Spółka nie posiada w Polsce aktywów ludzkich ani rzeczowych, które w sposób stały i niezależny byłyby przez A. AG  wykorzystywane dla realizacji dostaw towarów handlowych (nabytych od Dostawcy) na rzecz klientów A. AG .

Zasady opodatkowania VAT przedstawionych łańcuchowych transakcji towarowych nie są przedmiotem zapytania Spółki w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji podatkowej (stanowią jedynie element opisu działalności Spółki i jej rozliczeń VAT w Polsce na potrzeby zapytania dotyczącego ewentualnego posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce dla celów VAT).

W związku z powyższym Wnioskodawca i Zainteresowany składają niniejszy wspólny wniosek o interpretację indywidualną w celu potwierdzenia prawidłowości swojego stanowiska w zakresie braku posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie Polski na gruncie VAT, zadając następujące pytania i poniżej przedstawiając swoje stanowisko w sprawie.

Pytania

1.Czy Wnioskodawca i Zainteresowany prawidłowo przyjmują, że w przedstawionym powyżej modelu działalności Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski na gruncie VAT?

2.W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 (tj. jeśli Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski) - czy wskazane usługi wstępnego montażu oraz usługi customer service i helpdesk świadczone przez Zainteresowanego na rzecz Spółki nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce (tj. miejsce świadczenia usług dla celów VAT jest/będzie położone poza Polską)?

3.W przypadku odpowiedzi przeczącej na pytanie nr 1 (tj. uznania, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski) - czy miejscem świadczenia usług realizowanych przez B. Sp. z o.o. na rzecz Spółki (wstępnego montażu oraz usługi customer service i helpdesk) jest/będzie miejsce siedziby Spółki na terytorium Szwajcarii (a tym samym usługi świadczone przez Zainteresowanego nie podlegają / nie będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce)?

4.W przypadku odpowiedzi przeczącej na pytania nr 1, 2 i 3 (tj. jeśli Dyrektor KIS stwierdzi, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i że miejscem świadczenia (opodatkowania VAT) usług realizowanych przez Usługodawcę będzie terytorium Polski, przez co usługi powinny być opodatkowane VAT w Polsce) - czy Spółka (będąca zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT) będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych na jej rzecz przez B. Sp. z o.o. z tytułu świadczenia w/w usług (na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o VAT), nawet jeśli ten podatek nie będzie bezpośrednio związany z czynnościami opodatkowanymi VAT przez Spółkę na terytorium Polski, lecz będzie związany z czynnościami opodatkowanymi VAT Spółki w Szwajcarii (tj. sprzedażą towarów w/ze Szwajcarii)?

5.Czy Spółce (będącej zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT) przysługuje / przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z importem towarów (komponentów wykorzystywanych przez A. AG do wstępnego montażu realizowanego w Polsce usługowo przez B. Sp. z o.o. )?

6.Czy w przypadku, gdy Spółka zaprzestanie od 2024 r. dokonywania dostaw towarów handlowych w ramach opisanych transakcji łańcuchowych do klientów krajowych i w efekcie nie będzie już wykonywała czynności opodatkowanych VAT w Polsce, będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z importem towarów (tj. komponentów wykorzystywanych przez A. AG do wstępnego montażu realizowanego w Polsce usługowo przez B. Sp. z o.o. ) na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o VAT i deklarowania tego podatku naliczonego w plikach JPK_V7 składanych przez Spółkę jako polskiego podatnika VAT? (pytanie dotyczy zdarzenia przyszłego).

Państwa stanowisko w sprawie

Pytanie nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego, w opisanym modelu działalności realizowanej przez A. AG  Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce dla potrzeb VAT. Tego stałego miejsca nie kreuje ani opisany we wniosku model działalności obejmujący nabycie usług od B. Sp. z o.o. , ani model obejmujący realizację dostaw w ramach transakcji łańcuchowych nabytych od Dostawcy, ani oba te modele łącznie.

Pytanie nr 2

Jeśli Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski - zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego wskazane usługi wstępnego montażu oraz usługi customer service i helpdesk świadczone przez Zainteresowanego na rzecz Spółki nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce (tj. miejsce świadczenia usług dla celów VAT jest/będzie położone poza Polską). W efekcie, Spółka nie powinna tych usług deklarować jako zakup w polskich rozliczeniach VAT.

Pytanie nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego, nawet w przypadku gdy Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, w świetle ustawy o VAT miejscem świadczenia usług realizowanych przez B. Sp. z o.o.  na rzecz Spółki (wstępnego montażu oraz usług customer service i helpdesk) jest miejsce siedziby Spółki na terytorium Szwajcarii (a tym samym usługi te nie podlegają / nie będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce). Usługi te są bowiem świadczone na rzecz (na potrzeby) siedziby Spółki w Szwajcarii a nie jej stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju. W efekcie, Spółka nie powinna tych usług deklarować jako zakup w polskich rozliczeniach VAT.

Pytanie nr 4

W przypadku odpowiedzi przeczącej na pytania nr 1, 2 i 3 (tj. uznania, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i że miejscem świadczenia (opodatkowania VAT) usług realizowanych przez Usługodawcę będzie terytorium Polski, przez co usługi powinny być opodatkowane VAT w Polsce) - zdaniem Wnioskodawcy Spółka (będąca zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT) będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych na jej rzecz przez B. Sp. z o.o.  z tytułu świadczenia w/w usług, na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o VAT. Stanowisko to będzie zasadne nawet jeśli ten podatek naliczony nie będzie bezpośrednio związany z czynnościami opodatkowanymi VAT przez Spółkę na terytorium Polski, lecz będzie związany z czynnościami opodatkowanymi VAT Spółki w Szwajcarii (tj. sprzedażą towarów w/ze Szwajcarii).

Pytanie nr 5

W ocenie Wnioskodawcy, Spółce (będącej zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT) przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z importem towarów (komponentów wykorzystywanych przez A. AG  do wstępnego montażu realizowanego w Polsce usługowo przez B. Sp. z o.o. ), nawet jeśli ten podatek nie jest bezpośrednio związany z czynnościami opodatkowanymi VAT przez Spółkę na terytorium Polski, lecz jest związany z czynnościami opodatkowanymi VAT Spółki w Szwajcarii (tj. sprzedażą towarów w/ze Szwajcarii). Podejście to będzie poprawne w ocenie Spółki niezależnie od tego czy Spółka będzie posiadać w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, czy nie.

Pytanie nr 6

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdy Spółka zaprzestanie od 2024 r. dokonywania dostaw towarów handlowych w ramach opisanych transakcji łańcuchowych do klientów krajowych i w efekcie nie będzie już wykonywała czynności opodatkowanych VAT w Polsce, będzie miała nadal prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z importem towarów (tj. komponentów wykorzystywanych przez A. AG  do wstępnego montażu realizowanego w Polsce usługowo przez B. Sp. z o.o. ) na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o VAT i deklarowania tego podatku naliczonego w plikach JPK_V7 składanych przez Spółkę jako polskiego podatnika VAT (przedmiotowy podatek naliczony związany będzie bowiem z czynnościami opodatkowanymi VAT Spółki w Szwajcarii (tj. sprzedażą towarów w/ze Szwajcarii)).

Uzasadnienie

Ad. 1

1.

Zarówno treść ustawy o VAT, jak również przepisy wykonawcze do niej, nie zawierają definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. Pojęcie to zostało zdefiniowane w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - wersja przekształcona (Dz.Urz.UE.L 77 z dnia 23 marca 2011 r., s. 1; dalej: Rozporządzenie). Wspomniane Rozporządzenie nie wymaga implementacji do krajowego systemu, mając charakter wiążący i podlegając bezpośredniemu zastosowaniu we wszystkich krajach członkowskich UE.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, (...) „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Dodatkowo, zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia (...) „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

Jednocześnie, w myśl art. 11 ust. 3 Rozporządzenia fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT w danym kraju sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym kraju.

2.

Wskazać przy tym należy, że powyższa definicja została wprowadzona jako odzwierciedlenie wydawanych w przeszłości przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) orzeczeń w sprawach odnoszących się do kwestii identyfikacji stałego miejsca działalności dla potrzeb VAT (potwierdza to brzmienie preambuły do Rozporządzenia).

W wyroku TSUE wydanym 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12 (Welmory Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku) Trybunał podkreślił, że aby spółkę zagraniczną można było uważać za posiadającą stałe miejsce prowadzenia działalności „powinna ona dysponować w Polsce przynajmniej strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, umożliwiającą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w Polsce odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej (...).”

Stanowisko analogiczne zaprezentowane zostało przez TSUE także m.in. w sprawie:

• C-73/06, Planzer Luxembourg Sari przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern,
• C-168/84, Gunter Berkholz und Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt,
• C-260/95, Commisioners of Customs and Excise przeciwko DFDS a/s,
• C-390/96, Lease Plan Luxembourg SA.

Co więcej, w rozstrzygnięciu TSUE z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie spółki ARO Lease BV (sygn. C-190/95), Trybunał wskazał wprost, iż podatnik, który nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności w tym państwie.

Dodatkowo, Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż w dniu 14 listopada 2019 r. wydana została opinia Rzecznika Generalnego w sprawie C-547/18 Dong Yang, dotycząca istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorstwa zagranicznego w Polsce. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na główne tezy płynące z przedmiotowej opinii:

• „przeciwko przyjęciu, że infrastruktura jednego podatnika (tj. jego siedziba) może jednocześnie stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej innego podatnika, przemawia również brzmienie art. 44 dyrektywy VAT w związku z art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego” (pkt 38);
• „(...) odrębna osoba prawna nie może być jednocześnie stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej innej osoby prawnej” (pkt 43);
• „Do innego wniosku można by jednak dojść, gdyby określone stosunki umowne (tutaj stosunki między LG Korea i Dong Yang) stanowiły nadużycie,, (pkt 47).
• Niemniej jednak, „(...) w przypadku usług, które służą do wytworzenia materialnych produktów, nie istnieje żadne szczególne ryzyko nadużyć w zakresie przepisów dotyczących VAT [ze względu na istnienie prawa do odliczenia VAT naliczonego po stronie usługobiorcy - przyp. Spółka]. Tym samym zbędna staje się również odpowiedź na pytanie, czy Dong Yang powinna była w jakikolwiek sposób rozpoznać strukturę stanowiącą nadużycie ze strony LG Korea. „ (pkt 56).

Mając na uwadze powyższe Spółka pragnie podkreślić, że z przywołanej opinii wynika, iż (ze wskazanymi w opinii wyjątkami) jeden podmiot prawny (mający siedzibę na terytorium Polski) nie może stanowić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej innego podmiotu prawnego (mającego siedzibę w innym kraju).

Dodatkowych wskazówek w zakresie zasad ustalania czy podmiot posiadający siedzibę w jednym państwie ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w innym państwie dostarczył również wyrok TSUE wydany 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C- 333/20 (Berlin Chemie). Sprawa dotyczyła spółki mającej siedzibę w Niemczech, która sprzedawała produkty farmaceutyczne do Rumunii i w związku z tym zawarła umowę na świadczenie usług ze spółką z Rumunii. W analizowanym rozstrzygnięciu Trybunał wskazał m.in.:

• Istnienie rozpoznawalnej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, które charakteryzuje się wystarczającą stałością, należy zatem oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej. O ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc uznać, że podatnik ma odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest jednak, aby podatnik ten był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem, na przykład, na podstawie umów o świadczenie usług lub najmu, na mocy których owo zaplecze pozostawałoby do dyspozycji podatnika i które to umowy nie podlegałyby rozwiązaniu w krótkim czasie.
• W niniejszej sprawie z okoliczności faktycznych przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że usługi reklamowe i marketingowe świadczone przez spółkę rumuńską na rzecz spółki niemieckiej miały przede wszystkim na celu lepsze informowanie w Rumunii przedsiębiorców z sektora ochrony zdrowia i konsumentów o produktach farmaceutycznych sprzedawanych przez ową spółkę niemiecką. Pracownicy spółki rumuńskiej ograniczali się do przyjmowania zamówień pochodzących od dziewięciu dystrybutorów hurtowych produktów leczniczych w Rumunii i przekazywania ich spółce niemieckiej, a także do przekazywania wystawianych przez nią faktur klientom w tym państwie członkowskim. Spółka ta nie uczestniczyła bezpośrednio w sprzedaży i w dostawie produktów leczniczych spółki niemieckiej ani nie zaciągała zobowiązań wobec podmiotów trzecich w imieniu tej ostatniej spółki.
• Tymczasem należy przede wszystkim odróżnić usługi świadczone przez spółkę rumuńską na rzecz spółki niemieckiej od towarów, które ta ostatnia sprzedaje i dostarcza w Rumunii. Chodzi o odrębne świadczenie usług i odrębną dostawę towarów, które podlegają różnym systemom VAT (zob. analogicznie wyrok z dnia 16 października 2014 r., Welmory, C-605/12).
• Następnie, jak wynika z orzecznictwa (...), stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika charakteryzuje wystarczająca stałość oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na własne potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a nie fakt, że owa struktura uprawniona jest do podejmowania decyzji.
• Wreszcie, z akt sprawy wynika, że w sprawie w postępowaniu głównym zaplecze personalne i techniczne, które zostało udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską i które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki niemieckiej w Rumunii, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczy usługi na rzecz spółki niemieckiej. Tymczasem to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.
• Jeżeli rzeczone okoliczności faktyczne zostaną wykazane, czego ustalenie należy do sądu odsyłającego, spółka niemiecka nie posiada w Rumunii stałego miejsca prowadzenia działalności, ponieważ nie ma w tym państwie członkowskim struktury pozwalającej jej na odbiór w tym państwie przez spółkę rumuńską usług i wykorzystywanie ich do celów prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży i dostawie produktów farmaceutycznych.
• Z powyższych rozważań wynika zatem, że usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji świadczone przez spółkę rumuńską są otrzymywane przez spółkę niemiecką, która wykorzystuje zaplecze personalne i techniczne znajdujące się w Niemczech w celu zawierania i wykonywania umów sprzedaży z dystrybutorami jej produktów farmaceutycznych w Rumunii.
• W świetle całości powyższych rozważań na trzy pytania prejudycjalne należy odpowiedzieć, iż art. 44 dyrektywy VAT i art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży.

Dalsze wskazówki co do kwalifikacji przyjętego sposobu działalności jako powodującego powstanie stałego miejsca działalności gospodarczej na terenie innego kraju przedstawione zostały w wyroku TSUE wydanym w dniu 29 czerwca 2023 r. w sprawie Cabot Plastic Belgium C-232/22. Sprawa dotyczyła spółki belgijskiej, która zawarła umowę o produkcję z materiałów powierzonych (toll manufacturing) z powiązanym podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium Szwajcarii (zarejestrowanym dla celów VAT na terytorium Belgii). W analizowanym rozstrzygnięciu Trybunał wskazał m.in.:

• Kwalifikacja jako stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (FE) nie może zależeć wyłącznie od statusu prawnego. Należy jej dokonać w świetle realiów gospodarczych i handlowych. Sam fakt, że firma ma filię w innym kraju, nie oznacza, że ma tam FE.
• Nie jest konieczne posiadanie własnych zasobów ludzkich i technicznych. Konieczne jest, aby podatnik mógł rozporządzać tymi środkami w taki sam sposób, jak gdyby były one jego własnymi - np. na podstawie umowy o pracę lub leasingu.
• Nawet jeśli podatnik świadczy usługi tylko na rzecz jednego klienta, należy uznać, że podatnik rozporządza swoimi zasobami na własne potrzeby. Inaczej jest w przypadku stwierdzenia, że na podstawie obowiązujących postanowień umownych usługobiorca rozporządza zasobami usługodawcy jak swoimi własnymi. Dzieje się tak zwłaszcza wtedy, gdy usługobiorca ma stały i natychmiastowy dostęp do obiektów, tak jakby były jego własnymi. Istotne mogą tu być następujące czynniki: podmiot belgijski jest zobowiązany do używania sprzętu wyłącznie do wytwarzania produktów dla firmy szwajcarskiej oraz że stanowi to prawie cały obrót podmiotu belgijskiego.
• Jednak nawet w takich okolicznościach nie można stwierdzić, że obiekty podmiotu belgijskiego stają się obiektami firmy szwajcarskiej - spółka belgijska pozostaje odpowiedzialna za własne obiekty i świadczy te usługi na własne ryzyko.
• Należy odróżnić świadczenie usług produkcyjnych przez podmiot belgijski podmiotowi szwajcarskiemu od sprzedaży przez podmiot szwajcarski towarów pochodzących z tej produkcji.
• Jeśli chodzi o usługi produkcyjne: te same obiekty nie mogą być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbierania tych samych usług. W przedmiotowej sprawie trudno jest dokonać rozróżnienia między podmiotami belgijskimi świadczącymi usługi a obiektami otrzymującymi usługi.
• Dzięki dodatkowym usługom belgijska firma wspiera szwajcarski podmiot w prowadzeniu działalności polegającej na sprzedaży towarów na terenie Belgii.
• Należy jednak rozróżnić FE wynikające z zakupu usług od faktu prowadzenia działalności sprzedażowej.

Podsumowując powyższe, tj. zarówno definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej płynącą z treści Rozporządzenia, jak również wniosków płynących z przytoczonego orzecznictwa TSUE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy rozumieć jako miejsce, w odniesieniu do którego:

• występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz
• istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również
• działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.

Na wymienione powyżej cechy stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wskazują również polskie sądy administracyjne. W tym kontekście można m.in. powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1979/16, zgodnie z którym:

„(...) Z przywołanego zgodnie przez Strony orzecznictwa TSUE oraz Sądów krajowych (C- 190/95 Aro Lease, C -168/84 Berkholz, C - 260/05 DFDS A/S, C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl, C-452/03 RAL, I FSK 2004/14, III SA/Wa 3334/12, III SA/Wa 3332/14), wynika kilka uwag, jakie wydają się istotne w sprawach dotyczących wykładni dość nieprecyzyjnego i przez to trudnego w zrozumieniu pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”, użytego w art. 11 Rozporządzenia Rady nr 282/2011. Otóż uznać należy, że:

1)wypracowane kryteria oceny istnienia takiego miejsca dotyczą stałości działalności, niezależności decyzyjnej oraz istnienia wystarczających środków technicznych i osobowych do wykonywania działalności, przy czym elementy te muszą wystąpić łącznie, aby stwierdzić istnienie stałego miejsca,

2)pomimo wypracowania tych ogólnych kryteriów konkretna ocena co do występowania w danym przypadku stałego miejsca działalności gospodarczej wymaga uwzględnienia szeregu czynników specyficznych dla danej dziedziny - określone cechy zaaranżowanej działalności gospodarczej mogą w danych okolicznościach kreować takie stałe miejsce, ale te same cechy mogą w innych okolicznościach istnienie takiego miejsca wykluczyć,

3)orzecznictwo ETS (TSUE) wykazuje pewne różnice w podejściu do omawianego zagadnienia na przestrzeni okresu od roku 1985, kiedy wydano jeden z pierwszych wyroków, sygn. C -168/84 Berkholz, zaś zaobserwowana ewolucja dotyczy zwłaszcza zakresu i rodzaju władztwa, jakie powinien przejawiać dany podmiot nad pracownikami wykonującymi usługę,

4)okoliczność, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie dla zaistnienia stałego miejsca działalności, powinna być oceniana każdorazowo w kontekście konkretnych usług lub dostaw, na co wskazuje już ten fakt, że w art. 11 Rozporządzenie odrębnie definiuje stałe miejsce dla celów nabycia (ust. 1) i odrębnie dla celów sprzedaży (ust. 2). Nie jest więc właściwe dokonywanie oceny, czy podmiot w ogóle (w kontekście całej swojej działalności w kraju innym, niż kraj siedziby) posiada miejsce stałej działalności, a w szczególności nie należy oceniać łącznie zasobów związanych wyłącznie z nabyciem oraz wyłącznie ze sprzedażą.”

Jak zatem wynika z powyższego, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów, nie można uznać, że aktywność danego podmiotu na terytorium danego państwa członkowskiego powinna być rozpoznana jako posiadanie przez niego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

Powyższe rozumienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności zostało potwierdzone również w innych orzeczeniach polskich sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 393/13, stwierdził, że: „(...) o stałym miejscu prowadzenia działalności możemy mówić, gdy podatnik ma możliwość kierowania sprawami firmy, utrzymuje stały personel i posiada minimalne środki techniczne, niezbędne do prowadzenia działalności”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w orzeczeniu z 28 lipca 2011 r., sygn. III SA/Wa 3326/10, odwołując się do orzecznictwa TSUE stwierdził natomiast, że: „(...) nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług”.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2021 r. sygn. I FSK 1519/19, zauważył również, że:

• dla posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce konieczne jest zawarcie umów o świadczenie usług i umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie i konieczne jest posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad tym zapleczem personalnym i technicznym;
• dla ustalenia miejsca opodatkowania podstawowym punktem odniesienia jest siedziba działalności gospodarczej. Inne miejsca powinny być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy odniesienie do siedziby prowadzi do nieracjonalnych rezultatów lub stwarza konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego. Jednocześnie to inne miejsce powinno zostać ustalone jedynie w wyjątkowych sytuacjach i nie może być domniemywane. Celem przepisów określających miejsce opodatkowania usług jest uniknięcie z jednej strony zbiegu właściwości mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony do braku opodatkowania.

Jednocześnie w wyroku NSA z dnia 19 maja 2022 o sygn. I FSK 968/20, w wskazano: „Ponadto zwrócić należy uwagę, że nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u., jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej (w tej sprawie spółki niemieckiej). To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (por. wyrok TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 B., pkt 54)”.

Dodatkowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.125.2019.2.RS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że: „Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa”.

Ponadto w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2022 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012. 613.2021.2.RST wskazano, że „Zaplecze osobowe i techniczne Zainteresowanego nad którym Spółka posiada kontrolę nie jest w stanie prowadzić niezależnej działalności w zakresie dystrybucji towarów różnymi kanałami sprzedaży na odległość (handel elektroniczny i call center). Nie można uznać, że Zainteresowany na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w Niemczech posiadając zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji. Działalność, jaka jest prowadzona w Polsce nie cechuje się samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa, jest to działalność pomocnicza mająca na celu wsparcie głównej działalności Spółki prowadzonej w kraju siedziby. Natomiast takiej działalności nie można uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, jak wynika z wniosku wszelkie decyzje strategiczne dotyczące działalności Spółki podejmowane są poza granicami Polski”.

Jednocześnie warto również zwrócić uwagę na interpretację indywidualną z dnia 6 czerwca 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.117.2022.2.RST, w której wskazano, że „Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.” (podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.39.2022. 2.RST czy też z dnia 4 kwietnia 2022 r., sygn. 4.0114-KDIP1-2.4012.617.2021.2.RST).

Podsumowując, w powyższych wyrokach TSUE, wyrokach polskich sądów administracyjnych oraz interpretacjach organów podatkowych podkreśla się, że dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, kluczowe znaczenie ma określenie czy ta działalność posiada stały charakter, a także czy w danym przypadku można mówić o istnieniu na terytorium kraju infrastruktury technicznej oraz personelu podmiotu zagranicznego oraz czy działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Co istotne, z perspektywy istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju kluczowym jest, aby wszystkie warunki wskazane powyżej były spełnione łącznie. Niespełnienie któregokolwiek z nich, nie pozwala na twierdzenie, iż zagraniczny podmiot posiada na terenie kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

4.

Przekładając powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, w ocenie Spółki i Zainteresowanego nie spełni ona łącznie przesłanek niezbędnych do potwierdzenia:

A. Kryterium stałości prowadzonej działalności

Odnosząc się do kryterium stałości prowadzonej działalności, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że termin „stały” oznacza tyle co „trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny”. W konsekwencji, pojęcie stałości można rozumieć jako zamiar permanentnego (a przynajmniej długofalowego) prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa. Jednocześnie, stałość w odniesieniu do kryteriów powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, obejmuje również konieczność zaangażowania określonego zaplecza personalnego i technicznego, bezspornie przesądzającego o tym, że działalność nie jest tymczasowa.

Istotnym warunkiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest, aby aktywa techniczne i personalne posiadane (z zamiarem stałości) w danym kraju tworzyły strukturę niezależną i samodzielną, w takim stopniu, aby w ramach tej struktury możliwe było podejmowanie decyzji zarządczych w zakresie kwestii, które dotyczą tego stałego miejsca prowadzenia działalności oraz działalności gospodarczej prowadzonej przez to miejsce. Powstała struktura musi być wyposażona zatem w zdolność do samodzielnego realizowania i „konsumowania” świadczeń.

W związku z tym, iż obecny model współpracy między Spółką a Usługodawcą jest modelem funkcjonującym od długiego czasu, potencjalnie można twierdzić, iż cechuje się on pewną dozą „stałości”. Jednak w opinii Wnioskodawcy, działalność Spółki na terytorium Polski nie spełnia tego kryterium, gdyż obecność Spółki w Polsce związana jest przede wszystkim z nabyciem świadczeń o charakterze wyłącznie pomocniczym względem podstawowej działalności, od odrębnego podmiotu, który wykorzystuje w tym zakresie powierzchnię magazynową, sprzęt, narzędzia i pracowników tego odrębnego podmiotu (tzn. działalność Spółki nie jest związana z istnieniem „stałego zaplecza technicznego i osobowego” Spółki na terytorium Polski).

Tym samym, nie można powiedzieć, że zamiarem Spółki jest prowadzenie działalności w sposób permanentny z tego miejsca. W opinii Wnioskodawcy za „stałość” miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie może być uznane długoterminowe korzystanie z usług danego kontrahenta (tu: B. Sp. z o.o. ), w sytuacji, w której Wnioskodawca nie utrzymuje ani nie planuje utrzymania na terytorium kraju żadnych struktur w zakresie zaplecza technicznego i osobowego. Ponadto Spółka nie posiada na stałe żadnych własnych zasobów w postaci własnych narzędzi, sprzętu oraz własnych pracowników, co oznacza, że Spółka w Polsce nie będzie spełniać kryterium stałego współdziałania własnych środków rzeczowych i personalnych.

Główna działalność Spółki prowadzona jest w Szwajcarii. Tam realizowana jest sprzedaż towarów, które podlegają wstępnemu montażowi w Polsce w ramach usług świadczonych przez B. Sp. z o.o. , i których dotyczą świadczone usługi customer service oraz helpdesk.

B. Kryterium niezależności prowadzonej działalności

W opinii Wnioskodawcy nie można uznać, że realizowana przez niego działalność w Polsce będzie mieć charakter niezależny. Na terytorium Polski nie będzie osób bądź organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności Spółki czy negocjowania lub zawierania umów w imieniu Spółki, samodzielnego uzgadniania cen lub udzielania nabywcom upustów czy rabatów w imieniu Spółki. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wszystkie decyzje strategiczne związane z procesem zakupu komponentów oraz sprzedaży towarów/gotowych produktów dokonywane będą przez zarząd i uprawnionych pracowników Spółki w Szwajcarii, gdzie Spółka posiada siedzibę.

Spółka posiada zakład produkcyjny w Szwajcarii. Miejsce efektywnego zarządu Spółki także znajduje się w Szwajcarii. W szczególności wszystkie decyzje biznesowe podejmowane są i będą w Szwajcarii, a proces sprzedaży produktów realizowany jest i będzie przez Spółkę bezpośrednio ze Szwajcarii. W Szwajcarii Spółka zatrudnia również osoby odpowiedzialne za reklamę i marketing produktów, poszukiwanie partnerów biznesowych, negocjacje z obecnymi i nowymi klientami, przetwarzanie zamówień, przygotowywanie, zawieranie i realizację umów. Obsługa klienta, jak również wszelkie procesy zwrotów produktów lub reklamacji są realizowane w Szwajcarii (jedynie opisane powyżej usługi pomocnicze w zakresie customer service i helpdesk są świadczone przez B. Sp. z o.o.  na rzecz Spółki w Polsce, jako świadczenia pomocnicze na bazie Umowy).

Wpływ braku możliwości zawierania wiążących umów w imieniu kontrahenta zagranicznego na analizę kryterium niezależności prowadzonej działalności został skomentowany m.in. w interpretacji z dnia 29 sierpnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB3- 3.4012.146.2018.1.JS, w której organ wskazał, iż: „Nie można zatem stwierdzić, że Kontrahent prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w siedzibie w państwie członkowskim, gdyż nie posiada on zaplecza na terytorium kraju i jest jedynie odbiorcą usług, świadczonych przez Wnioskodawcę w całości przy pomocy personelu oraz infrastruktury należących do Wnioskodawcy. Ponadto w przedmiotowej sprawie wszelkie decyzje dotyczące działalności przedsiębiorstwa Kontrahenta, dotyczące procesu produkcji, sprzedaży, reklamacji, podejmowane są przez personel Kontrahenta za granicą (Wnioskodawca może jedynie uczestniczyć w rozpatrywaniu reklamacji, jeżeli wada produktu powstała z jego winy), co wskazuje na brak niezależności czynności wykonywanych na terenie kraju od działalności głównej.”

Także, m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.19.2018.2.MC organ potwierdził brak istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podkreślając, iż: „Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski osoby tj. osoby fizycznej lub spółki lub każdego innego zrzeszenia osób, posiadającej i wykonującej pełnomocnictwo do zawierania umów w Polsce w imieniu Spółki”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2016 r. o sygn. IBPP4/4512- 244/15/PK organ podatkowy wskazał, że: „Stałe miejsce prowadzenia działalności musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Niezależność ta objawia się w możliwości: sporządzania umów bądź podejmowania decyzji o charakterze zarządczym przez takie stałe miejsce prowadzenia działalności”.

W tym miejscu Spółka ponownie zauważa, iż wypracowany model współpracy między A. AG  i B. Sp. z o.o.  zakłada, iż pracownicy Zainteresowanego w Polsce nie będą uprawnieni ani do zawierania umów w imieniu Spółki ani do reprezentowania jej na terytorium Polski.

Ponadto należy podkreślić, że czynności dokonywane w Polsce, tj. m.in. przyjmowanie, formalizowanie i rozwiązywanie kwestii dotyczących zapytań oraz przekierowywanie do A. AG  reklamacji przez customer service i helpdesk oraz usługi wstępnego montażu nie stanowią działalności odrębnej od podstawowej działalności A. AG  prowadzonej na terytorium Szwajcarii. Usługi przyjmowania zapytań i reklamacji zgłaszanych w customer service i helpdesk stanowią konsekwencję wcześniejszej sprzedaży prowadzonej z terytorium Szwajcarii. Procesowanie zapytań i reklamacji ma charakter wyłącznie pomocniczy względem działalności prowadzonej na terytorium Szwajcarii. Bez działalności w Szwajcarii, wtórne wobec niej przyjmowanie, formalizowanie i rozwiązywanie kwestii dotyczących zapytań i reklamacji przez customer service oraz helpdesk nie miałoby miejsca. Wobec tego, działalność wykonywana w Polsce nie jest niezależna ani samodzielna.

Do kwestii wpływu samodzielności decyzyjnej na powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 czerwca 2021 r. o sygn. III SA/Wa 2074/20. Sąd zaznaczył, że „ Trafnie również wskazuje Spółka, że kryterium co do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest też możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny, co oznacza, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość sporządzania umów bądź podejmowania decyzji o charakterze zarządczym. Tymczasem DKIS twierdzi w uzasadnieniu skarżonej interpretacji, że bez znaczenia pozostaje okoliczność podejmowania decyzji o charakterze zarządczym z terytorium Belgii, skoro stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań. Zdaniem organu istotny jest fakt, że decyzje, które zapadają w kraju siedziby dotyczą w rzeczywistości działalności prowadzonej w Polsce w zakresie przetwarzania towarów i ich dystrybucji. Sąd nie podziela również w tym zakresie oceny organu, gdyż decyzje podejmowane w Belgii z oczywistych względów nie mogą kreować zdolności decyzyjnej po stronie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.”

Powyższe rozumienie potwierdza również interpretacja indywidualna z dnia 11 maja 2021 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.41.2021.2.ŁN, w której spółka holenderska prowadząca w Holandii działalność w zakresie udostępniania platformy internetowej służącej do nabywania i zbywania pojazdów, postanowiła założyć w Polsce oddział odpowiedzialny m.in. za obsługę klienta. Organ stwierdził, że „ Wnioskodawca zakładając w Polsce Oddział nie zorganizuje w Polsce zaplecza technicznego, umożliwiającego realizację działalności w zakresie udostępniania Platformy klientom. Nie będzie również w stanie niezależnie funkcjonować na terytorium kraju, w zakresie takim, jak centrala/siedziba Spółki. Oddział co prawda zgromadzi w Polsce zaplecze tak osobowe, jak i techniczne, wymagane w zakresie, do jakiego będzie powołany, nie można jednak uznać, że zaplecze to będzie wystarczające do samodzielnego wykonywania na terytorium kraju działalności w zakresie takim, jakie ma miejsce w przypadku miejsca głównej działalności Spółki. Przedmiotem działalności Spółki jest udostępnianie Platformy kontrahentom. Do prawidłowego funkcjonowania platformy niezbędne jest wykonywanie czynności m.in. z zakresu zarządu i administrowania nią, konserwacji, ulepszania, obsługi IT. Także sama czynność udostępnienia Platformy będzie dokonywana przez pracowników w Holandii. Natomiast pracownicy zatrudnieni w Polsce będą pełnić wyłącznie funkcje doradców klienta i przedstawicieli handlowych. Pracownicy Oddziału nie będą wykonywać w/w zadań związanych z Platformą. Co więcej, jak wskazuje Wnioskodawca, polski Oddział na żadnym etapie nie będzie brać udziału w świadczeniu usług opodatkowanych na terytorium Polski. Pracownicy zatrudnieni w Oddziale nie będą również sprawować czynności związanych z podejmowaniem decyzji strategicznych i zarządczych związanych z działalnością Oddziału, jak i samej Spółki, a zatem nie będą w stanie zawierać umów w zakresie zwykłego zarządu/bieżącej działalności Oddziału.”

Na powyższe rozumienie wskazuje również interpretacja indywidualna z dnia 7 marca 2022 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.600.2021.1.RST, w której organ stwierdził, że „Ponadto jak Spółka wskazała działalność w zakresie napraw gwarancyjnych prowadzona na terytorium Polski jest działalnością pomocniczą względem działalności prowadzonej na terytorium Niemiec. Natomiast prowadzenie działalności o charakterze pomocniczym nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zaplecze personalne i techniczne powinno funkcjonować w ramach odpowiedniej struktury, która umożliwia stałemu miejscu prowadzenia działalności gospodarczej odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb. Istniejące zaplecze personalne i techniczne musi być w stanie prowadzić działalność gospodarczą. Natomiast w analizowanym przypadku struktura jaką dysponuje Spółka na terytorium Polski nie jest w stanie skonsumować nabywanych usług. Zaplecze osobowe w postaci jednego pracownika Agencji oraz zaplecze techniczne w postaci udostępnionego sprzętu nie jest w stanie prowadzić niezależnej działalności w zakresie usług posprzedażowych takich jak: naprawy gwarancyjne w okresie gwarancyjnym, naprawy pogwarancyjne oraz pomoc techniczna dla produktów. Nie można uznać, że Spółka na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w Niemczech posiadając zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej. Działalność, jaka jest prowadzona w Polsce nie cechuje się samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa, jest to działalność pomocnicza mająca na celu wsparcie głównej działalności Spółki prowadzonej w kraju siedziby. Natomiast takiej działalności nie można uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

W tym miejscu, Spółka ponownie podkreśla, że nie dysponuje w Polsce zapleczem umożliwiającym prowadzenie w Polsce podstawowej działalności polegającej na sprzedaży towarów, która jest realizowana na terytorium Szwajcarii. Usługi świadczone przez B. Sp. z o.o.  mają charakter jedynie pomocniczy i akcesoryjny wobec głównej działalności prowadzonej na terytorium Szwajcarii.

Mając na uwadze powyższe wnioski należy podkreślić, że nabywane w Polsce przez Spółkę usługi z zakresu customer service oraz helpdesk, polegające m.in. na przyjmowaniu, formalizowaniu i rozwiązywaniu kwestii dotyczących zapytań i reklamacji (zgłoszonych przez klientów A. AG ), nie mogą stanowić samodzielnej działalności i stanowią działania wspierające zasadniczą działalność gospodarczą Spółki prowadzoną w Szwajcarii. Przygotowywanie ofert przez customer service (bazujących na cennikach i warunkach dostawy przygotowanych przez A. AG  w Szwajcarii i przekazanych do B. Sp. z o.o. , bez możliwości ich modyfikacji czy dowolnego negocjowania przez pracowników Usługodawcy) również wskazuje na jedynie pomocniczy charakter tych usług. Z kolei usługi wstępnego montażu również nie stanowią samodzielnej działalności, ponieważ produkt po wykonaniu na nim prac jest transportowany z powrotem do Szwajcarii i tam może podlegać dalszemu montażowi. Również sprzedaż wyrobów gotowych do klientów jest prowadzona z terytorium Szwajcarii. Dlatego, nie można uznać, że Spółka prowadzi w Polsce działalność za pośrednictwem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, która charakteryzowałaby się samodzielnością i niezależnością względem podstawowej działalności prowadzonej za granicą.

W związku z powyższym zdaniem Spółki i Zainteresowanego warunek niezależności prowadzonej działalności gospodarczej również nie będzie spełniony.

C.Kryterium odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych

W opinii Wnioskodawcy nie można również stwierdzić, że Spółka będzie posiadać na terytorium Polski zaplecze techniczne i ludzkie niezbędne do prowadzenia działalności w Polsce.

Powyższe motywowane jest w szczególności faktem, iż:

• B. Sp. z o.o.  wykonuje usługę poprzez swoich pracowników, którzy podlegają jego bezpośredniemu kierownictwu;
• Usługi wykonywane są na terenie i w pomieszczeniach B. Sp. z o.o. , natomiast A. AG  nie ma nieograniczonego prawa wstępu do magazynu oraz innych pomieszczeń/ biur należących do B. Sp. z o.o. W szczególności nie będzie miała prawa do dysponowania tą przestrzenią ani decydowania o jej wykorzystaniu;
• A. AG  nie posiada prawnego ani faktycznego prawa do korzystania z urządzeń lub wyposażenia należącego do B. Sp. z o.o.  znajdującego się na terytorium Polski dla celów własnej działalności gospodarczej;
• B. Sp. z o.o.  posiada także innych zleceniodawców, na rzecz których świadczy swoje usługi, więc zakres prac realizowanych przez personel B. Sp. z o.o.  nie będzie ograniczać się jedynie do usług wykonywanych na podstawie zawartej ze Spółką Umowy;
• A. AG  nie dysponuje w Polsce jakimikolwiek innymi zasobami technicznymi niezbędnymi do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej - A. AG  nie posiada oddziału, biura, personelu ani innej fizycznej obecności na terytorium Polski, nie zamierza także zatrudniać pracowników, którzy świadczyliby na rzecz A. AG  pracę na terenie siedziby lub magazynu należącego do B. Sp. z o.o.  lub w jakimkolwiek innym miejscu w Polsce;
• A. AG  nie sprawuje bezpośredniej kontroli nad zapleczem technicznym Usługodawcy w Polsce (świadczenia są przez Usługodawcę realizowane przy użyciu jego własnego sprzętu i narzędzi, a Wnioskodawca nie posiada jakichkolwiek maszyn czy innych środków trwałych zlokalizowanych na terenie jego zakładu oraz nie kontroluje doboru ani sposobu wykorzystania zaplecza technicznego przez Usługodawcę w celu świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy);
• W Polsce montowane są towary, które nie są objęte sprzedażą przez Spółkę z terytorium Polski, lecz są w przemieszczane przez Spółkę (po zakończeniu usług wstępnego montażu) na teren Szwajcarii gdzie mogą podlegać dalszym pracom po stronie A. AG  (sprzedaż tego typu towarów realizowana jest przez Spółkę ze Szwajcarii).

Reasumując, zdaniem Spółki oraz Zainteresowanego, w opisanym stanie faktycznym nie dojdzie do łącznego spełnienia wszystkich przesłanek koniecznych do powstania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy, gdyż:

• nie sposób uznać, że Spółka posiada stałe zaplecze personalne i techniczne w Polsce;
• nie jest spełniony warunek braku niezależności prowadzonej działalności gospodarczej;
• nawiązanie długoterminowej współpracy z B. Sp. z o.o. , wobec braku zaplecza technicznego i osobowego, nie spełnia warunku do uznania wystarczającej „stałości” obecności Spółki na terytorium kraju, ponieważ działalność gospodarcza Spółki prowadzona jest z Szwajcarii.

Jednocześnie, powyższe stanowisko wspiera fakt, iż w ostatnich rozstrzygnięciach (np. wyrok TSUE w sprawie Berlin Chemie, C-333/20 oraz wyrok NSA z dnia 19 maja 2022 o sygn. I FSK 968/20) wskazuje się, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie powstanie w innym kraju jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową (i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju), stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej. To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.

Zdaniem Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego nie można zatem uznać, że Wnioskodawca posiada / będzie posiadać na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia.

Ad. 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2.eksport towarów;

3.import towarów na terytorium kraju;

4.wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5.wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z zasadą ogólną wskazaną w treści art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy VAT.

Stosownie natomiast do art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym kontekście podkreślić należy, iż w przedmiotowej sprawie, do świadczonych przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy usług wstępnego montażu, customer service oraz usług helpdesk nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT. Zatem w analizowanym przypadku miejsce świadczenia tych usług należy określić w oparciu o zasady ogólne, tj. w oparciu o art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT, co do zasady o miejscu świadczenia usługi wykonywanej na rzecz podatnika decyduje miejsce jego siedziby. W przypadku jednak, gdy usługi świadczone są na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej danego podatnika, podlegają one opodatkowaniu w miejscu, w którym takie stałe miejsce prowadzenia działalności jest zlokalizowane.

W konsekwencji, w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 (tj. uznania, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski) - zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego wskazane usługi wstępnego montażu oraz usługi customer service i helpdesk świadczone przez Zainteresowanego na rzecz Spółki nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce (tj. miejsce świadczenia usług dla celów VAT jest/będzie położone poza Polską).

Oznacza to, iż Zainteresowany jest i będzie uprawniony do wystawiania na rzecz A. AG  faktur za świadczone usługi bez doliczania polskiego podatku VAT (wskazując szwajcarski numer VAT Spółki). Zaś Spółka nie będzie zobowiązana ani uprawniona do ujmowania w swoich polskich rozliczeniach VAT faktur otrzymywanych od Usługobiorcy w zakresie świadczenia analizowanych usług (Spółka powinna ewentualnie ujmować te faktury odpowiednio w swoich rozliczeniach VAT w Szwajcarii, tj. w kraju w którym zlokalizowane będzie miejsce świadczenia tych usług dla celów VAT).

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego, nawet w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 (tj. uznania, iż w przedstawionym przypadku Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki dla celów VAT), świadczone przez B. Sp. z o.o.  na rzecz A. AG  usługi nadal nie podlegają / nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce - z uwagi na fakt, iż odbiorcą tych usług jest Spółka w Szwajcarii. W świetle przepisów ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług (wstępnego montażu, customer service oraz usług helpdesk) opisanych w przedmiotowym stanie faktycznym, które były nabywane przez A. AG  od Zainteresowanego, jest bowiem miejsce siedziby Wnioskodawcy na terytorium Szwajcarii.

1.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 2, do świadczonych przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy usług wstępnego montażu, customer service oraz usług helpdesk nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT. Zatem w analizowanym przypadku miejsce świadczenia tych usług należy określić w oparciu o zasady ogólne, tj. w oparciu o art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

2.

Przy ustalaniu miejsca opodatkowania kluczowe jest przede wszystkim zidentyfikowanie siedziby usługobiorcy. Jeśli odniesienie się do miejsca siedziby usługobiorcy prowadzi do rozbieżności lub powoduje ustalenie nieracjonalnych konkluzji, dopiero wówczas należy sięgnąć do koncepcji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynikającej z zasady racjonalnego rezultatu wskazanej przez TSUE w wyroku z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie C-168/84 Berkholz. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej pełni zatem dla celów VAT funkcję pomocniczą względem określenia miejsca siedziby.

Miejsce siedziby usługobiorcy jako zasadnicze miejsce świadczenia usług wskazują wyroki TSUE (m.in. w sprawach: C-547/18 Dong Yang Electronics sp. z o.o.; C-231/94 Faaborg-Gelting Linien; C-231/94, ARO Lease; C-190/95 oraz Welmory; C-605/12). Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie C-605/12 Welmory, TSUE zwrócił uwagę, że „siedziba działalności gospodarczej jako główny łącznik wydaje się stanowić kryterium obiektywne, proste i praktyczne, które oferuje wysoki stopień pewności prawa i jest łatwiejsze do zweryfikowania niż na przykład stałe miejsce prowadzenia działalności. Ponadto domniemanie, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej, pozwala zarówno właściwym organom państw członkowskich jak i usługodawcom uniknąć podejmowania skomplikowanych analiz w celu określenia miejsca opodatkowania.”

3.

Zgodnie z art. 21 Rozporządzenia, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą w więcej niż jednym państwie, świadczenie usługi podlega opodatkowaniu w państwie, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługa świadczona jest na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, podlega ona opodatkowaniu w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, które otrzymuje tę usługę i wykorzystuje ją do własnych potrzeb.

Analogiczne regulacje wynikają z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Przepisy te wskazują, że miejscem świadczenia jest co do zasady kraj siedziby usługobiorcy. Niemniej jednak, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Kluczowe jest zatem, iż samo istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności w danym kraju nie jest wystarczające. Decydujące znaczenie ma fakt wykorzystania nabywanej usługi dla własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. W związku z tym, jeżeli usługa świadczona jest na rzecz centrali, gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy, to powinna ona podlegać opodatkowaniu na terytorium kraju siedziby.

Zgodnie natomiast z artykułem 22 Rozporządzenia, aby określić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na którego rzecz świadczona jest usługa, usługodawca powinien przeanalizować charakter i zastosowanie świadczonej usługi. Jeśli określenie miejsca świadczenia na tej podstawie nie jest możliwe, usługodawca analizuje inne elementy, w szczególności, czy umowa, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przyznany przez państwo członkowskie usługobiorcy i przekazany usługodawcy przez usługobiorcę wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsce odbioru usługi i czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę.

W przedmiotowej sprawie, dostawy towarów, których dotyczą analizowane usługi wstępnego montażu, usługi customer service i helpdesk świadczone na rzecz A. AG  przez B. Sp. z o.o. , będą realizowane przez Wnioskodawcę z terytorium Szwajcarii. W Szwajcarii znajduje się siedziba, miejsce zarządu Spółki oraz jej zakład produkcyjny. Wszystkie decyzje strategiczne związane z procesem zakupu komponentów oraz sprzedaży gotowych produktów dokonywane są przez zarząd i uprawnionych pracowników Spółki w Szwajcarii, gdzie Spółka posiada siedzibę. Działania związane z marketingiem, reklamą i sprzedażą wyrobów gotowych również są realizowane przez Spółkę na/z terytorium Szwajcarii. W Szwajcarii Spółka zatrudnia również osoby odpowiedzialne za reklamę i marketing produktów, poszukiwanie partnerów biznesowych, negocjacje z obecnymi i nowymi klientami, przetwarzanie zamówień, przygotowywanie, zawieranie i realizację umów. Obsługa klienta, jak również wszelkie procesy zwrotów produktów lub reklamacji są realizowane w Szwajcarii (jedynie opisane powyżej usługi pomocnicze w zakresie wstępnego montażu, customer service i helpdesk są świadczone przez B. Sp. z o.o.  na rzecz Spółki w Polsce, na bazie Umowy).

Zdaniem Wnioskodawcy, oceny, czy siedziba Spółki uczestniczy w odbiorze wspomnianych usług, należy dokonywać przy uwzględnieniu podmiotu, który te usługi organizuje, a także dokonuje płatności za nie. Zdaniem Wnioskodawcy to faktycznie siedziba Spółki w Szwajcarii będzie odbiorcą i beneficjentem tych usług.

Jak wskazano powyżej, w analizowanym stanie faktycznym, spełnienie przesłanek realizowania przez Zainteresowanego usług wstępnego montażu, usług customer service i helpdesk na rzecz siedziby Spółki poza terytorium kraju wiąże się przede wszystkim z podejmowaniem decyzji w zakresie organizacji tych usług, a także realizacji płatności za ww. usługi.

Wszystkie czynności niezbędne do realizacji wspomnianych usług dostarczanych przez Zainteresowanego są aranżowane z poziomu siedziby Spółki w Szwajcarii. Również wszelkie kluczowe decyzje odnośnie usług realizowanych przez Zainteresowanego podejmowane są w siedzibie Spółki w Szwajcarii.

W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych, powołanych przepisów w zakresie podatku VAT oraz orzecznictwa TSUE, zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego, w analizowanym stanie faktycznym do świadczenia usług wstępnego montażu, usług customer service i helpdesk przez Zainteresowanego na rzecz Spółki zastosowanie znajdzie zasada ogólna, w myśl której należy uznać siedzibę Spółki za miejsce świadczenia tychże usług. Tym samym nie ulega wątpliwości, że usługi nabywane przez Spółkę od B. Sp. z o.o.  należy uznać za świadczone dla siedziby Spółki na terytorium Szwajcarii.

Zdaniem Wnioskodawców stanowisko to jest prawidłowe nawet jeśli w zakresie pytania nr 1 niniejszego wniosku organ interpretacyjny uznałby, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Usługi świadczone przez B. Sp. z o.o.  były, są i będą bowiem świadczone bezpośrednio na rzecz Spółki jako podmiotu posiadającego siedzibę na terenie Szwajcarii.

Podsumowując, nawet w przypadku odpowiedzi przeczącej na pytanie nr 1 (tj. uznania, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski) - zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego w świetle ustawy o VAT miejscem świadczenia usług realizowanych przez B. Sp. z o.o.  na rzecz Spółki (wstępnego montażu oraz usługi customer service i helpdesk) jest/będzie miejsce siedziby Spółki na terytorium Szwajcarii (a tym samym usługi te nie podlegają / nie będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce). Oznacza to, iż Zainteresowany jest i będzie uprawniony do wystawiania na rzecz A. AG  faktur za świadczone usługi bez doliczania polskiego podatku VAT (wskazując szwajcarski numer VAT Spółki). Zaś Spółka nie będzie zobowiązana ani uprawniona do ujmowania w swoich polskich rozliczeniach VAT faktur otrzymywanych od Usługobiorcy w zakresie świadczenia analizowanych usług (Spółka powinna ewentualnie ujmować te faktury odpowiednio w swoich rozliczeniach VAT w Szwajcarii, tj. w kraju w którym zlokalizowane będzie miejsce świadczenia tych usług dla celów VAT).

Ad. 4

W przypadku uznania przez organ interpretacyjny, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i że miejscem świadczenia usług świadczonych przez B. Sp. z o.o.  jest terytorium Polski (co oznaczałoby, że B. Sp. z o.o.  zobowiązany jest do wystawiania na rzecz Spółki faktur z podatkiem VAT), Spółka stoi na stanowisku, iż będzie miała prawo (na zasadach ogólnych wynikających z przepisów ustawy o VAT) do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych na jej rzecz przez B. Sp. z o.o.  z tytułu świadczenia przedmiotowych usług.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z powyższych regulacji art. 86 ust. 8 pkt 1 wynika, że podatnikowi przysługuje również prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług, jeśli istnieje związek tych zakupów z dostawą towarów (lub świadczeniem usług) realizowaną przez tego podatnika poza terytorium kraju. Co istotne, przepisy te nie wskazują:

• jaki to może być kraj inny niż Polska (tj. przykładowo nie ograniczają tej zasady wyłącznie do krajów UE, przez co mogą mieć odpowiednie zastosowanie do dostaw realizowanych przez podatnika w Szwajcarii),
• jak mają być opodatkowane w tym innym niż Polska kraju same dostawy (kluczowe jest by miały taki charakter, który wiązałby się z opodatkowaniem VAT w Polsce gdyby te dostawy dokonywane były przez podatnika w Polsce, co oznacza, że powinny być realizowane przez podmiot działający w charakterze podatnika).

Konieczne jest przy tym posiadanie dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi dostawami towarów (świadczeniem usług) poza terytorium kraju.

Jak już wspomniano w opisie stanu faktycznego, Spółka (działając jako podatnik zarejestrowany w Polsce dla celów VAT) importuje w Polsce komponenty, które są następnie są dostarczane do B. Sp. z o.o.  w celu ich wstępnego montażu. Po wykonaniu usług przez B. Sp. z o.o.  zmontowane wstępnie wyroby są przemieszczane z Polski (z zakładu B. Sp. z o.o. ) do Szwajcarii do zakładu produkcyjnego Spółki, gdzie mogą podlegać dalszemu montażowi. Wywóz (przemieszczenie) towarów własnych (zmontowanych wstępnie części) przez A. AG  z Polski do Szwajcarii nie jest przez Spółkę deklarowany w Polsce jako eksport towarów dla celów VAT (ponieważ wywóz ten nie spełnia definicji eksportu towarów w rozumieniu ustawy o VAT). Spółka dokonuje dostawy wyrobów gotowych na rzecz finalnych klientów na/z terytorium Szwajcarii (jako podatnik posiadający siedzibę i prowadzący podstawową działalność właśnie na terenie Szwajcarii).

Jednocześnie należy zauważyć, że w sytuacji, gdyby sprzedaż wyrobów gotowych wytworzonych w Szwajcarii (po ich wstępnym zmontowaniu w Polsce) odbywała się w Polsce podlegałaby opodatkowaniu VAT w Polsce (Spółka jako zarejestrowany w Polsce podatnik VAT zobowiązana byłaby do rozliczenia podatku należnego, mając jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z tą sprzedażą).

Mając na uwadze powyższe, w przypadku gdyby w odpowiedzi na pytania 1, 2 i 3 niniejszego wniosku organ interpretacyjny uznał, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i że miejscem świadczenia usług świadczonych przez B. Sp. z o.o.  jest terytorium Polski (co oznaczałoby, że B. Sp. z o.o.  zobowiązany jest do wystawiania na rzecz Spółki faktur z podatkiem VAT), Spółka będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych na jej rzecz przez B. Sp. z o.o.  z tytułu świadczenia przedmiotowych usług, właśnie w oparciu o art. 86 ustawy o VAT (w tym art. 86 ust. 8 pkt 1). Głównym dokumentem, z którego wynika związek odliczonego podatku z realizowanymi dostawami towarów poza terytorium kraju, jest przy tym Umowa dotycząca świadczenia usług przez B. Sp. z o.o. .

W konsekwencji należy uznać, iż zawarte w powołanym przepisie (art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT) warunki odnośnie prawa do odliczenia VAT w przypadku Spółki będą spełnione i bez wpływu na prawo do odliczenia VAT naliczonego w omawianym przypadku pozostaje fakt, iż finalnie sprzedaż wyrobów gotowych realizowana będzie przez nią z terytorium Szwajcarii (dla której to sprzedaży niezbędny jest wstępny montaż komponentów w Polsce i który to montaż spowoduje wystąpienie podatku VAT w Polsce - jeśli organ interpretacyjny uzna tak w odpowiedzi na pytanie nr 1, 2 i 3).

Powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe, np. w interpretacji z dnia:

• 11 maja 2021 sygn. 0114-KDIP1-2.4012.53.2021.2.RM, w której Dyrektor KIS zauważył, że „Zatem skoro nabywane w Polsce towary i usługi będą wykorzystywane do produkcji Produktów Gotowych, sprzedawanych przez Wnioskodawcę poza terytorium kraju (w Stanach Zjednoczonych) i jednocześnie jak wskazano, gdyby sprzedaż towarów poza terytorium kraju (tj. poza terytorium UE) podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski, to nie korzystałaby ze zwolnienia z opodatkowania lecz byłaby opodatkowana według podstawowej stawki podatku, i Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty, z których będzie wynikać związek odliczonego podatku z dostawami towarów (Produktów Gotowych) poza terytorium kraju - Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem na terytorium kraju towarów i usług służących do wytworzenia Produktów Gotowych, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy.”;
• 19 marca 2020 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.39.2020.1.MC, w której uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy zgadzając się z przedstawioną przez niego analizą prawa do odliczenia VAT naliczonego w sytuacji sprzedaży towarów wysyłanych do magazynu w Stanach Zjednoczonych cyt. „W przypadku, gdyby sprzedaż towarów wysyłanych do magazynu amerykańskiego odbywała się w Polsce podlegałaby pod standardowe rozliczenie VAT - do takiej sprzedaży doliczany byłby podatek VAT, a podatek naliczony związany z tą sprzedażą podlegałby odliczeniu na zasadach ogólnych. Ze względu na sposób organizacji obiegu dokumentów księgowych w firmie, Spółka nie będzie miała również problemów z wykazaniem związku realizowanych zakupów ze sprzedażą towarów z magazynu amerykańskiego. W konsekwencji należy uznać, iż warunki przepisowe do odliczenia VAT w przypadku Spółki będą spełnione.”;
• 14 sierpnia 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-3.4012.347.2018.2.AT, Dyrektor KIS wskazał, że: „do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług użytych do wytworzenia Produktów, które są sprzedawane z Magazynu w Turcji stwierdzić należy, że z cytowanego wcześniej art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy wynika, że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. (...) Wnioskodawca wprawdzie nie może wskazać i udokumentować, które konkretnie zakupy towarów i usług (faktury zakupowe) związane są z wytworzeniem konkretnego egzemplarza Produktu (tu: sprzedawanego w Turcji), jednakże ewidencjonuje transakcje wydania materiałów przeznaczonych na cele produkcyjne, jak również transakcje przemieszczenia międzymagazynowego wyrobów gotowych z magazynu w Polsce do magazynu w Turcji. Dzięki temu możliwe jest prześledzenie przez Spółkę procesu wydania i przemieszczenia Produktów do Magazynu w Turcji. Zatem w opisanym we wniosku stanie faktycznym Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z zakupem towarów i usług użytych do wytworzenia Produktów, które sprzedawane są z Magazynu w Turcji”;
• 28 stycznia 2016 r. sygn. IPPP3/4512-906/15-2/KT, w której organ wskazał, że: „Wnioskodawca wskazał, że w związku z opisanymi dostawami towarów poza terytorium kraju (które byłyby opodatkowane, gdyby miejscem dostawy była Polska) poniesie koszty, które obejmą: cenę zakupionego towaru, koszty obsługi spedycyjnej towaru w porcie w kraju trzecim i dostarczenie towaru do portu w kraju trzecim, ale również koszty pośrednio związane z transakcją ponoszone w Polsce, z tytułu których będzie powstawał podatek naliczony, tj. koszty ogólne działalności Spółki. Spółka będzie posiadała dokumenty, z których wynikać będzie związek - bezpośredni lub pośredni - kwot podatku naliczonego z dostawami dokonywanymi według planowanego schematu, w postaci faktur zakupu dokumentujących nabycie towarów i usług, dotyczących ww. kosztów ogólnych funkcjonowania Spółki. Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że Spółka - na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy - będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia w Polsce towarów i usług, udokumentowanego fakturami VAT (tekst jedn.: wskazanych we wniosku kosztów ogólnych), w sytuacji, gdy koszty te będą ściśle powiązane ze sprzedażą towarów podlegającą opodatkowaniu w kraju trzecim ze względu na miejsce świadczenia i Spółka będzie w posiadaniu dokumentów potwierdzających związek krajowych zakupów z tą sprzedażą.”

Nie znajdą przy tym zastosowania sytuacje, w których prawo do odliczenia byłoby ograniczone przepisami szczególnymi np. art. 88 ustawy o VAT.

W sytuacji zatem, gdy A. AG  otrzyma wystawione przez B. Sp. z o.o.  faktury z wykazaną kwotą VAT, A. AG  będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z tych faktur na zasadach ogólnych wynikających z przepisów ustawy o VAT (w polskich rozliczeniach VAT).

Ad. 5

Spółka nabywa od B. Sp. z o.o.  usługę wstępnego montażu na materiałach powierzonych jej przez A. AG . W tym celu Spółka dokonywała w poprzednich latach i nadal dokonuje przemieszczenia własnych komponentów (materiałów) ze Szwajcarii na terytorium Polski do B. Sp. z o.o.  (A. AG  deklaruje te transakcje we własnym imieniu dla celów polskich rozliczeń VAT jako import towarów w Polsce). Po wykonaniu usługi, zmontowane przez B. Sp. z o.o.  towary są przez Spółkę przemieszczane powrotnie na terytorium Szwajcarii do siedziby A. AG , gdzie mogą one podlegać dalszemu montażowi przez Spółkę. Wywóz (przemieszczenie) towarów własnych (zmontowanych wstępnie przez B. Sp. z o.o.  części) przez A. AG  z Polski do Szwajcarii nie był i nie jest przez Spółkę deklarowany w Polsce jako eksport towarów dla celów VAT (ponieważ wywóz ten nie spełnia definicji eksportu towarów w rozumieniu ustawy o VAT). Towary są następnie przedmiotem sprzedaży realizowanej przez A. AG  z terytorium Szwajcarii (opodatkowanej VAT poza terytorium Polski).

Jednocześnie, Spółka dokonywała w przeszłości (w tym również w 2022 r.) sprzedaży krajowej towarów handlowych nabywanych od Dostawcy, w ramach transakcji łańcuchowych do klientów w Polsce (deklarując w polskich rozliczeniach podatek VAT należny z tego tytułu). Z różnych przyczyn w 2023 r. transakcje takie nie wystąpiły i w efekcie Spółka rozważa by od 2024 r. nie kontynuować tego modelu dostaw (tj. dostaw towarów nabywanych od Dostawcy na rzecz klientów w Polsce w ramach krajowych transakcji łańcuchowych). Przy czym transakcje te nie wiążą/nie wiązały się ze wskazanym wcześniej importem towarów (komponentów do wstępnego montażu realizowanego przez B. Sp. z o.o. ), ani z wywozem zmontowanych elementów z Polski do Szwajcarii. Transakcje te dotyczą innych towarów (stanowią dwa niezależne od siebie modele transakcji).

Mając na uwadze powyższe, jak również argumentację wskazaną w zakresie pytania nr 4 dotyczącą stosowania art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawcy Spółce (będącej zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT) przysługiwało i nadal przysługuje prawo do odliczenia w Polsce podatku VAT naliczonego związanego z importem towarów (komponentów wykorzystywanych przez A. AG  do wstępnego montażu realizowanego w Polsce usługowo przez B. Sp. z o.o. ). Prawo do odliczenia podatku naliczonego od importu komponentów przysługuje Spółce nawet jeśli ten podatek nie jest bezpośrednio związany z czynnościami opodatkowanymi VAT przez Spółkę na terytorium Polski, lecz jest związany z czynnościami opodatkowanymi VAT Spółki w Szwajcarii (tj. sprzedażą towarów w/ze Szwajcarii).

Podejście to będzie poprawne w ocenie Spółki niezależnie od tego czy Spółka będzie posiadać w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, czy nie.

Ad. 6

Tak jak zostało wskazane w punkcie powyżej Spółka nabywa od B. Sp. z o.o.  usługę wstępnego montażu na materiałach powierzonych jej przez A. AG . W tym celu Spółka dokonywała w poprzednich latach i nadal dokonuje przemieszczenia własnych komponentów (materiałów) z terytorium Szwajcarii na terytorium Polski do B. Sp. z o.o.  (A. AG  deklaruje te transakcje we własnym imieniu dla celów polskich rozliczeń VAT jako import towarów w Polsce). Po wykonaniu usługi, zmontowane przez B. Sp. z o.o.  towary są przez Spółkę przemieszczane powrotnie na terytorium Szwajcarii do siedziby A. AG , gdzie mogą one podlegać dalszemu montażowi przez Spółkę. Wywóz (przemieszczenie) towarów własnych (zmontowanych wstępnie części) przez A. AG  z Polski do Szwajcarii nie był i nie jest przez Spółkę deklarowany w Polsce jako eksport towarów dla celów VAT ponieważ wywóz ten nie spełnia definicji eksportu towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Towary są następnie przedmiotem sprzedaży realizowanej przez A. AG  z terytorium Szwajcarii opodatkowanej VAT poza terytorium Polski.

Spółka dokonywała w przeszłości (w tym w 2022 r.) dostaw towarów handlowych (nabywanych od Dostawcy) w ramach schematu transakcji łańcuchowych do klientów w Polsce. Spółka deklarowała tą sprzedaż jako sprzedaż opodatkowaną VAT na terytorium kraju. Wnioskodawca dokonywał zazwyczaj kilka/kilkanaście transakcji tego typu w roku. Występowały one również w 2022 r., przy czym z różnych przyczyn w 2023 r. transakcje takie nie wystąpiły i w efekcie z przyczyn biznesowych Spółka rozważa by od 2024 r. nie kontynuować tego modelu dostaw (tj. dostaw towarów nabywanych od Dostawcy na rzecz klientów w Polsce w ramach krajowych transakcji łańcuchowych).

W związku z powyższym, w przypadku, gdy Spółka zdecyduje się zakończyć ten typ transakcji w 2024 r. (nie będzie już podejmować aktywnych działań mających na celu dalsze poszukiwanie nabywców na te towary z oferty Dostawcy) i ta sprzedaż nie wystąpi w 2024 r. Spółka nie będzie deklarować jakichkolwiek transakcji sprzedaży w kraju w składanych plikach JPK_V7M. Z drugiej strony nadal dokonywać będzie importu towarów dla potrzeb realizacji wstępnego montażu przez B. Sp. z o.o. , rozliczając odpowiednio VAT od importu.

Mając na uwadze powyższe, jak również argumentację wskazaną w zakresie pytania nr 4 i 5 dotyczącą stosowania art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawcy Spółce (będącej zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT) będzie przysługiwało prawo do odliczenia w Polsce podatku VAT naliczonego związanego z importem towarów (komponentów wykorzystywanych przez A. AG  do wstępnego montażu realizowanego w Polsce usługowo przez B. Sp. z o.o. ). Przywołana regulacja uprawnia bowiem do odliczenia podatku naliczonego także w sytuacji gdy importowane przez nią towary są przedmiotem dostaw towarów realizowanych przez Spółkę poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju (a Spółka będzie w posiadaniu dokumentów z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nawet w przypadku braku jakiejkolwiek sprzedaży opodatkowanej VAT na terenie Polski (w związku z rozważanym zakończeniem modelu dostaw dotyczącego transakcji łańcuchowych do odbiorców w Polsce) Spółka będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z importem towarów i deklarowania tego podatku naliczonego nadal w plikach JPK V7 składanych przez Spółkę jako polskiego podatnika VAT. W efekcie, Spółka będzie występować o zwrot tego podatku na bazie składanych deklaracji JPK V7.

Importowane towary mają umożliwić Wnioskodawcy sprzedaż gotowych produktów dokonywaną poza terytorium kraju. Gdyby taka sprzedaż nastąpiła na terytorium Polski, zostałaby rozpoznana dla celów VAT jako dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym podatek naliczony związany z tą sprzedażą podlegałby odliczeniu zgodnie z zasadami ogólnymi wynikającymi z przepisów ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe, w omawianym przypadku, w opinii Spółki, Spółka nie będzie zobowiązana do występowania o zwrot VAT z tytułu importu poprzez zwrot VAT dla podmiotów zagranicznych, na zasadach określonych w art. 89 ust. 1 pkt ustawy o VAT.

Jednocześnie, powyższe podejście pozostanie również, w ocenie Spółki, aktualne niezależnie od tego, czy Spółka będzie posiadać w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, czy nie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku wspólnym jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) – zwanej dalej ustawą:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 1 i 5 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Według art. 2 pkt 7 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Zgodnie z art. 26a ust. 1 ustawy:

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z opisu sprawy wynika, że A. AG  AG (dalej: „Spółka”, „A. AG ”, „Wnioskodawca”) jest spółką prawa szwajcarskiego, która posiada siedzibę oraz miejsce faktycznego zarządu, jak również zakład produkcyjny na terytorium Szwajcarii. Przedmiotem działalności Spółki jest oferowanie i dostarczanie innowacyjnych rozwiązań do druku wykorzystywanych m.in. w przemyśle farmaceutycznym, kosmetycznym, spożywczym oraz medycznym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka prowadzi prace badawcze i rozwojowe nad nowymi rozwiązaniami wykorzystywanymi do druku, projektuje, konstruuje, wytwarza i sprzedaje specjalistyczne urządzenia służące do drukowania oraz świadczy usługi posprzedażowe, w tym przede wszystkim odpowiada za serwis i obsługę gwarancyjną przedmiotowych urządzeń. Ww. czynności operacyjne podejmowane są przez Spółkę w centrali w Szwajcarii. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje dwóch głównych (zasadniczo niezależnych od siebie) rodzajów transakcji w Polsce, tj. nabycie usług od polskiego podwykonawcy oraz sprzedaż towarów z terytorium Polski. Spółka współpracuje w Polsce z Usługodawcą („B. Sp. z o.o. ”, „Zainteresowany”), który posiada w Polsce siedzibę i jest zarejestrowany jako polski podatnik VAT. Usługodawca jest podmiotem powiązanym kapitałowo ze Spółką i prowadzi w Polsce międzynarodowe centrum dystrybucji (…), które świadczy usługi logistyczne, inżynieryjne i montażowe. Spółka nabywa od Zainteresowanego następujące usługi w Polsce: usługi wstępnego montażu, usługi wsparcia obsługi klienta (poprzez customer service) oraz usługi helpdesk. Dodatkowo, w praktyce B. Sp. z o.o.  świadczy na rzecz A. AG  usługi pomocnicze o charakterze technicznym tzw. „usługi w terenie” dotyczące instalacji, rozwiązywania problemów i konserwacji maszyn A. AG  zlokalizowanych zarówno w Polsce, jak i poza jej granicami. W odniesieniu do opisanej współpracy tj. usług wstępnego montażu oraz usług customer service i helpdesk), Spółka i Usługodawca zawarli Umowę o świadczenie usług.

Niezależnie od wskazanego powyżej modelu współpracy między Wnioskodawcą a Zainteresowanym dotyczącego nabycia usług, Spółka realizuje również inne czynności na terenie Polski tj. dostawy towarów. W ramach tej działalności Spółka współpracuje w Polsce z innym podmiotem z Grupy tj. Dostawcą, który prowadzi w Polsce magazyn centralny dla Grupy. Dostawca jest spółką z siedzibą w Szwecji, działającą jako czynny podatnik VAT zarejestrowany w Polsce. W przypadku gdy A. AG  znajdzie klienta na towary znajdujące się w ofercie magazynu centralnego prowadzonego przez Dostawcę, A. AG  dokonuje sprzedaży tych towarów w ramach transakcji łańcuchowych. B. Sp. z o.o.  nie jest stroną tych transakcji dostaw towarów (nabywanych od Dostawcy i zbywanych przez A. AG  jej klientom) i w nich nie uczestniczy.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy w przedstawionym modelu działalności Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski (pytanie nr 1).

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z rozporządzenia 282/2011, jak również tezy wynikające z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem:

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest, dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, oraz czy jest to infrastruktura „własna”. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Natomiast w wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C‑333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL TSUE stwierdził, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

W jednym z ostatnich wyroków C-232/22 z dnia 29 czerwca 2023 r. TSUE orzekł, że „podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka A. AG AG nie posiada / nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności w zakresie oferowania i dostarczania innowacyjnych rozwiązań do druku wykorzystywanych m.in. w przemyśle farmaceutycznym, kosmetycznym, spożywczym oraz medycznym. Jak wynika z wniosku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje dwóch głównych rodzajów transakcji w Polsce, tj. nabycia usług od polskiego podwykonawcy oraz sprzedaż towarów z terytorium Polski. Spółka współpracuje w Polsce z Usługodawcą („B. Sp. z o.o. ”, „Zainteresowany”), który jest podmiotem powiązanym kapitałowo ze Spółką i prowadzi w Polsce międzynarodowe centrum dystrybucji (…). Spółka nabywa od Zainteresowanego następujące usługi w Polsce: usługi wstępnego montażu, usługi wsparcia obsługi klienta (poprzez customer service) oraz usługi helpdesk. Dodatkowo, w praktyce B. Sp. z o.o.  świadczy na rzecz A. AG  usługi pomocnicze o charakterze technicznym tzw. „usługi w terenie” dotyczące instalacji, rozwiązywania problemów i konserwacji maszyn A. AG  zlokalizowanych zarówno w Polsce, jak i poza jej granicami. Spółka realizuje również inne czynności na terenie Polski tj. dostawy towarów. W ramach tej działalności Spółka współpracuje w Polsce z Dostawcą, który prowadzi w Polsce magazyn centralny dla Grupy. W przypadku gdy A. AG  znajdzie klienta na towary znajdujące się w ofercie magazynu centralnego prowadzonego przez Dostawcę, A. AG  dokonuje sprzedaży tych towarów w ramach transakcji łańcuchowych.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W analizowanej sprawie Spółka nie posiada własnego zaplecza personalnego ani technicznego w Polsce. Zauważyć także należy, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie, co prawda A. AG  współpracuje z Usługodawcą jednak Spółka nie sprawuje bezpośredniej kontroli/nadzoru nad zapleczem personalnym Usługodawcy w Polsce. Sprawowanie bezpośredniej kontroli nad pracownikami Usługodawcy pozostaje w wyłącznej gestii Usługodawcy. Przy czym, w zakresie usług customer service oraz helpdesk z uwagi na specyfikę usług wymagają one bieżącego kontaktu pracowników Usługodawcy z A. AG , przekazywania wskazówek przez A. AG  (np. przekazywania aktualnych cenników przyjętych przez A. AG  lub zasad funkcjonowania call center) i dokonywania odpowiednich uzgodnień odnośnie dalszych działań (w zależności od natury zapytań i reklamacji składanych przez klientów i w oparciu o decyzje podejmowane przez A. AG  w Szwajcarii). Niemniej jednak zarówno wspomniane wskazówki jak i uzgodnienia mają charakter wyłącznie techniczny/pomocniczy, a nie nadzorczy/kontrolny. Ponadto Spółka nie sprawuje również bezpośredniej kontroli nad zapleczem technicznym Usługodawcy w Polsce. Świadczenia są przez Usługodawcę realizowane przy użyciu jego własnego sprzętu i narzędzi, a Wnioskodawca nie posiada jakichkolwiek maszyn czy innych środków trwałych zlokalizowanych na terenie jego zakładu oraz nie kontroluje doboru ani sposobu wykorzystania zaplecza technicznego przez Usługodawcę w celu świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy.

Zatem, A. AG nie posiada na terytorium Polski żadnego własnego zaplecza personalnego oraz technicznego, ani też nie posiada kontroli nad zapleczem Usługodawcy porównywalnej do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

Dodatkowo należy również wskazać, że zgodnie z Umową zawartą pomiędzy Zainteresowanymi nabywane od Usługobiorcy usługi tj. usługi wstępnego montażu oraz usług customer service i helpdesk mają charakter pomocniczy. Natomiast prowadzenie działalności o charakterze pomocniczym nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zaplecze personalne i techniczne powinno funkcjonować w ramach odpowiedniej struktury, która umożliwia stałemu miejscu prowadzenie działalności gospodarczej, odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb. Istniejące zaplecze personalne i techniczne musi być w stanie prowadzić działalność gospodarczą. Zaplecze osobowe i techniczne Usługodawcy nad którym Spółka nie posiada kontroli nie jest w stanie prowadzić niezależnej działalności. Nie można uznać, że Spółka na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w kraju siedziby posiadając zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej. Działalność, jaka jest prowadzona w Polsce nie cechuje się samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa, jest to działalność pomocnicza mająca na celu wsparcie głównej działalności Spółki prowadzonej w kraju siedziby. Natomiast takiej działalności nie można uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie w analizowanej sprawie należy zwrócić uwagę na cytowany już powyżej wyrok TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Zdaniem TSUE, istotne z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Usługodawca świadczy na rzecz Państwa Spółki określone usługi, zatem oznacza to, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych Usługodawcy w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz Spółki usług oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług – tym samym zgodnie z wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Z uwagi na powyższe, oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że A. AG  nie spełnia / nie będzie spełniać podstawowych kryteriów konstytuujących powstanie na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji A. AG  nie posiada /nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości wyrażone w pytaniu nr 2 dotyczą ustalenia czy usługi wstępnego montażu oraz usługi customer service i helpdesk świadczone przez Zainteresowanego na rzecz Spółki nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Odpowiadając na powyższe Państwa wątpliwości należy przede wszystkim wskazać, że usługi wstępnego montażu oraz usługi customer service i helpdesk stanowią / będą stanowić usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy tym wskazać należy, że A. AG posiada siedzibę działalności gospodarczej w Szwajcarii i jednocześnie, w niniejszej interpretacji wskazano, że nie posiada / nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem miejsce świadczenia ww. usług należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym, usługi wstępnego montażu oraz usługi customer service i helpdesk świadczone przez Zainteresowanego są / będą opodatkowane w kraju siedziby Spółki tj. w Szwajcarii.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Ponadto, Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy Spółce (będącej zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT) przysługuje/przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z importem towarów (komponentów wykorzystywanych przez A. AG  do wstępnego montażu realizowanego w Polsce usługowo przez B. Sp. z o.o.  (pytanie nr 5). Przedmiotem Państwa wątpliwości jest również ustalenie czy w przypadku, gdy Spółka zaprzestanie od 2024 r. dokonywania dostaw towarów handlowych w ramach opisanych transakcji łańcuchowych do klientów krajowych i w efekcie nie będzie już wykonywała czynności opodatkowanych VAT w Polsce, będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z importem towarów (tj. komponentów wykorzystywanych przez A. AG  do wstępnego montażu realizowanego w Polsce usługowo przez B. Sp. z o.o. ) na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o VAT i deklarowania tego podatku naliczonego w plikach JPK_V7 składanych przez Spółkę jako polskiego podatnika VAT (pytanie nr 6 - dotyczy zdarzenia przyszłego).

Jak wynika z wniosku Spółka jako zarejestrowany w Polsce podatnik VAT dokonuje przemieszczenia własnych komponentów (materiałów) ze Szwajcarii na terytorium Polski do B. Sp. z o.o. . Spółka deklaruje te transakcje jako import towarów w Polsce. W ramach świadczonej usługi B. Sp. z o.o.  dokonuje montażu komponentów dostarczonych jej (powierzonych) przez Spółkę w większą całość / podzespoły (która nie stanowi wyrobu gotowego do sprzedaży przez Spółkę). Zarówno komponenty jak i podzespoły pozostają własnością Spółki na wszystkich etapach tego procesu (tj. Usługodawca nigdy nie staje się ich właścicielem). Po wykonaniu usługi, zmontowane przez B. Sp. z o.o.  podzespoły są przez Spółkę przemieszczane powrotnie na terytorium Szwajcarii do siedziby A. AG , gdzie mogą one podlegać kolejnym pracom polegającym na ich dalszym montażu. Wywóz (przemieszczenie) towarów własnych (zmontowanych wstępnie części) przez A. AG  z Polski do Szwajcarii nie jest przez Spółkę deklarowany w Polsce jako eksport towarów dla celów VAT, ponieważ wywóz ten nie spełnia definicji eksportu towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Towary są następnie przedmiotem sprzedaży realizowanej przez Spółkę z terytorium Szwajcarii (opodatkowanej VAT poza terytorium Polski).

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym, stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku naliczonego wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego.

Jednocześnie, w myśl art. 168 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.):

Oznacza to, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego w związku z importem towarów do państwa członkowskiego, w którym przeprowadza on transakcje podlegające opodatkowaniu w zakresie, w jakim te (importowane) towary są wykorzystywane do celów tych opodatkowanych transakcji.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wskazać również należy, że prawo do odliczenia podatku stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Prawo to jest wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. Jest to tzw. zasada neutralności, która jest podstawową zasadą VAT wynikającą z charakteru podatku konsumpcyjnego. Aby jednak powstało prawo do odliczenia podatku VAT musi być zrealizowana transakcja gospodarcza, w której naliczono podatek VAT.

Przy tym, ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy:

Ponadto z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy wynika, że:

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Natomiast stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 99 ust. 7c ustawy:

Jak stanowi art. 99 ust. 11c ustawy:

W myśl art. 109 ust. 3 ustawy:

Zgodnie z art. 109 ust. 3b ustawy:

Od 1 października 2020 r., kwestie danych jakie należy wykazywać w składanych deklaracja reguluje rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października  2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 1988, ze zm.).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy wskazać, że A. AG zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi VAT na terytorium Polski, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy przysługuje / przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z importem towarów (komponentów wykorzystywanych przez A. AG do wstępnego montażu realizowanego w Polsce przez Usługodawcę). Jak wskazano we wniosku importowane towary po przeprowadzeniu usług wstępnego montażu na terytorium Polski zostają przemieszczone do Szwajcarii, gdzie mogą podlegać dalszemu montażowi i następnie Spółka dokona dostawy wyrobów gotowych na rzecz finalnych klientów na/z terytorium Szwajcarii. Dostawy te są / będą stanowiły czynności opodatkowane. Ponadto należy także uznać, że w sytuacji, gdyby sprzedaż wyrobów gotowych wytworzonych w Szwajcarii (po ich wcześniejszym wstępnym montażu w Polsce) odbywała się w Polsce również stanowiłaby czynności opodatkowane uprawniające do odliczenia podatku naliczonego. Dodatkowo wymagane jest, żeby Spółka posiadała dokumenty z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi przez Spółkę poza terytorium kraju.

Zatem A. AG posiada / posiadała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z importem towarów (komponentów wykorzystywanych przez A. AG do wstępnego montażu realizowanego w Polsce usługowo przez B. Sp. z o.o. ) na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy. Przy czym wymagane jest, żeby Spółka posiadała dokumenty z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi przez Spółkę poza terytorium kraju. Również w przypadku, gdy Spółka zaprzestanie wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium Polski to jako zarejestrowany podatnik VAT w Polsce ma / będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z importem towarów na podstawie ww. art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy i deklarowania tego podatku w plikach JPK_V7 składanych przez Spółkę jako polskiego podatnika VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 i 6 jest prawidłowe.

Tym samym, skoro Organ uznał, że Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1-2 jest prawidłowe, wskazać należy, że nie wydaje się interpretacji w zakresie pytania nr 3 i 4, gdyż interpretacji w tym zakresie oczekiwaliście Państwo w przypadku uznania przez Organ, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i miejscem świadczenia (opodatkowania) usług realizowanych przez Usługodawcę będzie terytorium Polski.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. AG (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –(t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).