Skutki podatkowe częściowego zwrotu wkładu w spółce komandytowej.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku wspólnego z 22 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 21 października 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1082/21 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 24 stycznia 2024 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 343/22,

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

·w części dotyczącej pytania nr 1:

-prawidłowe – co do braku powstania przychodu,

-nieprawidłowe – co do neutralności podatkowej częściowego zwrotu wkładu do spółki komandytowej,

·w części dotyczącej pytania nr 2 – nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 25 stycznia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 22 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

2)Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca i Zainteresowana (dalej: Zainteresowani) są osobami fizycznymi podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zainteresowani są jedynymi komandytariuszami spółki komandytowej (dalej: Spółka), której komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka komandytowa została zawiązana w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 z późn. zm., dalej jako: k.s.h.) w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która z kolei powstała z wcześniejszego przekształcenia spółki jawnej, której Zainteresowani byli wspólnikami.

W związku z tym, że Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółka komandytowa przejęła majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym wkłady wspólników tej spółki. W związku z czym wkładem poszczególnych wspólników do spółki komandytowej był udział każdego wspólnika w majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wyznaczony procentowym udziałem każdego wspólnika w kapitale zakładowym spółki przekształcanej.

Zainteresowani wnieśli do spółki komandytowej wkład niepieniężny, każdy po 49,5% majątku spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Obecnie Zainteresowani postanowili wycofać część wkładu uprzednio wniesionego w całości do Spółki. Decyzja ta umotywowana jest chęcią zmniejszenia swojego zaangażowania kapitałowego w Spółce, z uwagi na rosnące ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej.

W zaistniałej sytuacji, dnia 30 grudnia 2020 r. wspólnicy Spółki w trakcie zebrania wspólników zaprotokołowanego w formie aktu notarialnego podjęli uchwałę, że część z wkładu uprzednio wniesionego w całości do Spółki przez Zainteresowanych zostanie im zwrócona, co nastąpi poprzez obniżenie wartości ich wkładów do Spółki. Zwrot wkładów nastąpi w przyszłości, najpewniej w ratach, ponieważ w chwili obecnej Spółka nie dysponuje środkami wystarczającymi do dokonania jednorazowej spłaty. Spłata z tytułu wycofania części wkładów dokonana zostanie w sposób uzgodniony pomiędzy Zainteresowanymi a Spółką, w szczególności może zostać dokonana poprzez wypłatę pieniężną.

W związku z powyższym, dnia 30 grudnia 2020 r. w drodze aktu notarialnego zmieniona została umowa spółki komandytowej i określona została nowa wartość wkładów Zainteresowanych do Spółki – niższa o kwotę wkładów podlagających zwrotowi (wycofaniu). Częściowy zwrot wkładów, którego następstwem będzie jedynie zmniejszenie wartości wkładów do Spółki komandytowej, nie będzie skutkować wystąpieniem Zainteresowanych ze Spółki ani też likwidacją Spółki.

Spółka zadecydowała o rozpoczęciu stosowania w stosunku do niej przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 maja 2021 r. zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2123, dalej: ustawa nowelizująca).

Wypłaty dokonywane przez Spółkę na rzecz Zainteresowanych z tytułu zwrotu części wkładów dokonywane będą również po dniu 1 maja 2021 r., a zatem po dniu uzyskania przez spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Pytania

1.Czy zmiana umowy spółki komandytowej i uchwała o zwrocie Zainteresowanym części wkładów uprzednio przez nich wniesionych, dokonane dnia 30 grudnia 2020 r. skutkowały powstaniem po stronie Zainteresowanych przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2.Czy w przyszłości, w związku z faktycznym zwrotem na rzecz Zainteresowanych części wkładów uprzednio wniesionych w całości do Spółki, po ich stronie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem – w odniesieniu do pytania nr 1 – zmiana umowy spółki komandytowej oraz podjęcie uchwały o zwrocie Zainteresowanym części wkładów uprzednio przez nich wniesionych, dokonane dnia 30 grudnia 2020 r., nie skutkowały powstaniem po stronie Zainteresowanych przychodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy wskazać, że żaden przepis ustawy podatkowej nie przewiduje, aby zdarzenie takie, jakie opisane zostało w ramach zaistniałego stanu faktycznego, tj. zmiana umowy spółki oraz podjęcie uchwały o zwrocie Zainteresowanym części wkładów, skutkowało powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynika to po pierwsze z faktu, że częściowy zwrot wkładów wspólnikowi jako taki jest neutralny podatkowo (co uzasadnione szczegółowo zostanie w części dotyczącej pytania nr 2). Po drugie zaś, pomimo że ustawodawca nie opodatkował częściowego zwrotu wkładu, to nawet uwzględniając przez analogię przepisy regulujące spłatę wspólnika występującego ze spółki (w ramach czego jest mu zwracany m.in. cały jego wkład do spółki), przepisy wiążą powstanie przychodu nie z samymi czynnościami w ramach stosunku spółki, nawet nie z datą wystąpienia ze spółki, lecz dopiero z datą otrzymania środków z tytułu spłaty występującego wspólnika (przychód powstaje kasowo).

Zatem nawet gdyby przyjąć, że do częściowego zwrotu wkładów powinny być stosowane przepisy o otrzymaniu środków pieniężnych w związku z całkowitym wystąpieniem ze spółki osobowej (choć to analogia, której stosowanie jest niedopuszczalne w prawie podatkowym), to wciąż momentem uzyskania przychodu byłoby faktyczne otrzymanie tych środków, a nie powstanie zobowiązania po stronie Spółki do wypłaty takich środków (art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm., dalej jako: ustawa o PIT).

Reasumując, opisane czynności z dnia 30 grudnia 2020 r. spowodowały jedynie powstanie po stronie Spółki zobowiązania w stosunku do Zainteresowanych, lecz same w sobie nie skutkowały powstaniem dla Zainteresowanych przychodu podatkowego.

Państwa zdaniem – w odniesieniu do pytania nr 2 – w związku ze zwrotem na ich rzecz części wkładów uprzednio wniesionych w całości do Spółki, po stronie Zainteresowanych nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko wynika z faktu, że na gruncie przepisów obowiązujących w dniu 30 grudnia 2020 r. częściowy zwrot wkładu wspólnikowi spółki komandytowej nie był przedmiotem opodatkowania, w odróżnieniu od przychodu z likwidacji spółki lub wystąpienia z niej.

Dodatkowo też, w ocenie Zainteresowanych, zmiana przepisów, jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2021 r., nie wpłynie w żaden sposób na kwalifikację prawną środków, które Zainteresowani otrzymają w ramach spłaty. Zainteresowani wskazują również na to, że ustawa nowelizująca, w odniesieniu do zasad opodatkowania wystąpienia wspólnika ze spółki lub środków uzyskanych z jej likwidacji, w art. 13 ust. 2 wprowadza regulację, skutkującą zachowaniem dotychczasowych zasad opodatkowania przychodu z tego tytułu, jeżeli udziały w spółce komandytowej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Ustawa nowelizująca nadto nie wprowadziła opodatkowania z tytułu częściowego zwrotu wkładu na rzecz wspólnika – katalog zdarzeń skutkujących powstaniem przychodu nie zmienił się.

Reasumując, zmiana przepisów z dniem 1 stycznia 2021 r. nie wpływa na opodatkowanie zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, a dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie zachowuje w pełni swoją aktualność. Od 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe, na równi ze spółkami kapitałowymi oraz spółkami komandytowo-akcyjnymi, objęte są opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT).

Artykuł 12 ust. 2 ustawy nowelizującej wprowadza możliwość rozpoczęcia stosowania przepisów w nowym brzmieniu od 1 maja 2021 r. Z kolei Kodeks spółek handlowych przewiduje możliwość obniżenia wkładu wspólnika spółki osobowej. Art. 103 k.s.h. stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w dziale III k.s.h. (dotyczącym spółki komandytowej), do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 50 k.s.h. udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Artykuł 54 § 1 k.s.h. stanowi, że zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników. Zgodnie z § 2 tego artykułu wspólnik nie może potrącać wierzytelności przysługującej mu wobec spółki z wierzytelnością spółki, która przysługuje spółce wobec wspólnika z tytułu wyrządzenia szkody.

Zgodnie z art. 65 § 1 k.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Zgodnie zaś z art. 65 § 3 k.s.h. tego artykułu tak obliczony udział kapitałowy powinien być wypłacony w pieniądzu; rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze. Na podstawie art. 65 § 4 k.s.h., jeżeli udział kapitałowy wspólnika występującego albo spadkobiercy wspólnika przy rozliczeniu wykazuje wartość ujemną, jest on obowiązany wyrównać spółce przypadającą na niego brakującą wartość.

Katalog źródeł przychodów został wskazany w art. 10 ustawy o PIT, w którym jako źródło przychodów wymieniono przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej – art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Natomiast w art. 14 ustawy o PIT, w którym doprecyzowano pojęcie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, wskazano jednocześnie rodzaj przychodów niezaliczanych do tego źródła.

Na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, zaś na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT do tego rodzaju źródła nie zalicza się również środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o PIT pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Zainteresowanych z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że ustawodawca świadomie nie zawarł dodatkowego przepisu, który odnosiłby się do zwrotu części wnoszonych przez wspólników wkładów, skoro wkłady te nie podlegają opodatkowaniu w przypadku likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia wspólnika (z tym, że w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki przychodu nie stanowi ta część, która odpowiada wydatkom na objęcie praw udziałowych). Oczywistym jest bowiem, że jeżeli ustawodawca wyłączył uzyskane przez wspólników środki z opodatkowania w następstwie likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika, to miał również zamiar wyłączyć z opodatkowania zwrot części wniesionych przez wspólnika wkładów. W przypadku zwrotu części wkładu wspólnik nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego, tak samo jak w przypadku, gdy otrzymuje zwrot wkładu w całości – dopiero ewentualne nadwyżki ponad wniesione wkłady mogą być opodatkowane. Zwrot dokonywany jedynie w obrębie części wkładu nie może siłą rzeczy obejmować żadnej nadwyżki, stąd też racjonalny ustawodawca nie przewidział, by takie zdarzenie podlegało opodatkowaniu.

Zdaniem Zainteresowanych powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie dnia 25 kwietnia 2018 r. w sprawie o sygn. I SA/Kr 175/18, w którym Sąd wskazał, że:

Podobne stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyraził również w wyroku z dnia 12 lutego 2019 r. w sprawie o sygn. I SA/Kr 791/18, w którym stwierdził, że:

Do tych samych wniosków doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 23 stycznia 2019 r. w sprawie o sygn. I SA/Gd 1042/18, w którym Sąd stwierdził:

Warto także zacytować treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2396/16, który potwierdza stanowisko wyżej wyrażone, a w którym czytamy, że:

Powyższy pogląd znalazł nadto potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2019 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 3624/17, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wspólnik spółki komandytowej w wyniku częściowego zwrotu wkładu odzyskuje część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki, czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce. Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Wynika z niego, że przychodem są środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadku częściowego zwrotu wkładu w spółce komandytowej, bowiem zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika nie oznacza jego wystąpienia z tej spółki.

Problematyka dotycząca opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zwrotu części wkładu uprzednio wniesionego do spółki osobowej była już przedmiotem wniosków Zainteresowanych o wydanie interpretacji indywidualnych, w zakresie wcześniejszych zdarzeń faktycznych (nieobjętych przedmiotowym wnioskiem). W stosunku do każdego z Zainteresowanych z osobna wydano interpretację indywidualną (wobec Wnioskodawcy: interpretacja z dnia 3 lipca 2020 r., 0115-KDIT3.4011.291.2020.1.AWO; wobec Zainteresowanej: interpretacja z dnia 3 lipca 2020 r., 0115-KDIT3.4011.292.2020.1.AWO). Akty powyższe zaskarżone zostały do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który przychylił się do argumentacji Zainteresowanych i uchylił niekorzystne dla nich interpretacje (wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 września 2020 r., I SA/Kr 744/20; wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 grudnia 2020 r., I SA/Kr 745/20). Wyroki niniejsze nie są jeszcze prawomocne.

W pierwszym z wymienionych wyżej orzeczeń Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie argumentuje:

W konkludując NSA stanął na stanowisku, że wobec braku jednoznacznych uregulowań prawnych, otrzymanie środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej jest neutralne podatkowo. Dalej zaś Sąd wyraźnie podkreślił, że orzecznictwo w tej materii jest już ugruntowane:

Zgodzić się również należy z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. III SA/Wa 2634/10, zgodnie z którym:

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przez organ art. 121 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, należy mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 22 lipca 2015 r., sygn. II FSK 1572/13, zgodnie z którym:

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż organ w sposób wadliwy, wbrew zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, wydał indywidualną interpretację podatkową sprzeczną z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, pomimo iż linia ta jest powszechnie akceptowana i w pełni znajdowała zastawanie do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy.

Na marginesie warto wspomnieć o regulacji z art. 12 ust. 4 pkt 3d ustawy o CIT w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2021 r. Zgodnie z tym przepisem przychody z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, w części w jakiej stanowią koszt uzyskania przychodu obliczony zgodnie z art. 15 ust. 1l albo art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie są zaliczane do przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych. Skoro zatem racjonalny ustawodawca przewidział, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej może w określonym zakresie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu, a na gruncie regulacji podatku dochodowego od osób fizycznych nie przewidział, by zdarzenie takie mogło skutkować powstaniem przychodu, to znaczy, że na gruncie PIT przychód w takim przypadku nie powstaje.

Zatem wprowadzona od 1 stycznia 2021 r. zmiana ustaw podatkowych nie tylko nie doprowadziła do opodatkowania na gruncie PIT częściowego zwrotu wkładów ze spółki komandytowej, co dostarczyła dodatkowych argumentów, że zdarzenie takie było i pozostanie neutralne podatkowo. Reasumując, zwrot wspólnikowi spółki osobowej (a zatem także komandytariuszowi spółki komandytowej) części wkładu wniesionego uprzednio do tej spółki osobowej oznacza, że w istocie ma miejsce wypłata środków pieniężnych odpowiadających części wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce. W związku z powyższym zwrot wkładów dokonany w sposób uzgodniony pomiędzy Zainteresowanymi a Spółką, nie więcej jednak niż do wysokości wniesionych przez Zainteresowanych uprzednio wkładów, nie będzie skutkował opodatkowaniem środków wypłaconych z tytułu obniżenia wkładów podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Zainteresowanych przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do podwójnego opodatkowania środków wypłacanych Zainteresowanym i sprzeczne byłoby z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, której część stanowią wyżej cytowane orzeczenia.

Z uwagi na powyższe Zainteresowani wnoszą o uznanie stanowiska Zainteresowanych za prawidłowe w pełnym zakresie.

Postanowienie o odmowie wydania interpretacji

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,wypełniając dyspozycję art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c ustawy – Ordynacja podatkowa, pismem z 26 kwietnia 2021 r. znak 0110-KNF.501.54.2021.1.MJ wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej w zaistniałym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na to wystąpienie Szef Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z 18 maja 2021 r. znak DKP1.8083.11.2021 stwierdził, że w zakresie elementów stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego zawartych w Państwa wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Dlatego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie z 25 maja 2021 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.69.2021.2.MM o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Dnia 31 maja 2021 r. wniósł Pan zażalenie na to postanowienie.

Postanowieniem z 2 lipca 2021 r. znak nr 0112-KDIL2-2.4011.69.2021.3.MM Organ II instancji utrzymał w mocy skarżone postanowienie I instancji.

Skarga na postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia

Dnia 16 lipca 2021 r. wniósł Pan skargę na postanowienie II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wniósł Pan o uchylenie postanowienia z 2 lipca 2021 r. znak 0112-KDIL2-2.4011.69.2021.3.MM utrzymującego w mocy postanowienie z 25 maja 2021 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.69.2021.2.MM o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił skarżone postanowienie wyrokiem z 21 października 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1082/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 23 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 343/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który uchylił postanowienie z 2 lipca 2021 r. znak 0112-KDIL2-2.4011.69.2021.3.MM, stał się prawomocny od 23 sierpnia 2023 r. (data wpływu 24 stycznia 2024 r.).

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest:

·w części dotyczącej pytania nr 1:

-prawidłowe – co do braku powstania przychodu,

-nieprawidłowe – co do neutralności podatkowej częściowego zwrotu wkładu do spółki komandytowej,

·w części dotyczącej pytania nr 2 – nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie informuję, że w pierwszej kolejności udzielam odpowiedzi na pytanie nr 1, a zatem w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Stosownie do art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.):

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych:

Natomiast zgodnie z art. 103 Kodeksu spółek handlowych:

Na podstawie art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółka komandytowa jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Jednocześnie należy pamiętać, że spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Analizując przedstawiony we wniosku opis sprawy, w pierwszej kolejności wyjaśniam, że udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych). Udział kapitałowy wspólnika jest więc ściśle powiązany z wkładem wniesionym przez niego do spółki osobowej.

Jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego – Kidyba Andrzej (red.), Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz do art. 1-150 – opublikowany w: WKP 2017:

Udział kapitałowy (a co za tym idzie wysokość wkładu wniesionego do spółki) może zostać zmniejszony za zgodą pozostałych wspólników (art. 54 § 1 ustawy – Kodeks spółek handlowych).

Uwzględniając przywołane wyżej poglądy doktryny, stwierdzam, że zmniejszenie udziału kapitałowego (czyli zmniejszenie wkładu) prowadzi do zmniejszenia praw i obowiązków wspólnika.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego, zauważam, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji odnoszących się wprost do obniżenia wkładu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną; stąd uzasadnione jest w miejsce tej luki stosowanie reżimu prawnego odnoszącego się do wystąpienia wspólnika z takiej spółki, tj. unormowań art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Regulacje te, co prawda, nie nawiązują bezpośrednio do sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, jednak tego typu zdarzenie można porównać do wystąpienia ze spółki. Określone przepisy szczególne należy zastosować w Państwa sprawie na zasadzie analogii. Zastosowanie omawianych przepisów pozwala bowiem na uniknięcie podwójnego opodatkowania tych samych dochodów, z uwagi na wyłączenie z uzyskanych przychodów z tytułu zmniejszenia wkładu tych przychodów (dochodów), które były już opodatkowane z tytułu bieżącej działalności spółki. Ponadto, zastosowanie w tym przypadku analogii następuje na korzyść podatnika (eliminacja podwójnego opodatkowania), co jest zgodne z kanonem wykładni prawa podatkowego.

W kontekście powyższego – częściowe wycofanie wkładów przez wspólnika można porównać do wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, o którym mowa w przywołanych wyżej przepisach. Podkreślam, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu wartości majątku wspólnego w razie wystąpienia wspólnika ze spółki bądź jej likwidacji.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z przepisów tych wynika więc, że – co do zasady – środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Stosownie natomiast do art. 24 ust. 3c ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych:

Celem ustalenia, jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w tym przepisie sformułowaniu: „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów”, należy odwołać się do jego wykładni językowej. Według Słownika Języka Polskiego (dostęp w: https://sjp.pl/), przez „wydatek”: należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” .

Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy wskazane prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w cytowanym już art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna). Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W miejscu tym nadmieniam też, że pojęcie „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów”, określone w art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest tożsame z generalną definicją kosztów określoną w art. 22 ust. 1 tej ustawy. Jest to bowiem „quasi koszt”, którego celem jest jedynie pomniejszenie przychodu, dla którego nie rozpoznaje się kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jednocześnie do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych w części odpowiadającej uzyskanej przed zwrotem części wkładu wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce oraz wydatki, które zgodnie z ustawą nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że są Państwo komandytariuszami spółki komandytowej (dalej: Spółka), której komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Postanowili Państwo wycofać część wkładu uprzednio wniesionego w całości do Spółki. Dnia 30 grudnia 2020 r. wspólnicy Spółki w trakcie zebrania wspólników zaprotokołowanego w formie aktu notarialnego podjęli uchwałę, że część z wkładu uprzednio wniesionego w całości do Spółki przez Państwa zostanie Państwu zwrócona, co nastąpi przez obniżenie wartości wkładów do Spółki. Zwrot wkładów nastąpi w przyszłości, najpewniej w ratach, ponieważ w chwili obecnej Spółka nie dysponuje środkami wystarczającymi do dokonania jednorazowej spłaty. Dnia 30 grudnia 2020 r. w drodze aktu notarialnego zmieniona została umowa Spółki i określona została nowa wartość Państwa wkładów do Spółki – niższa o kwotę wkładów podlegających zwrotowi (wycofaniu). Częściowy zwrot wkładów, którego następstwem będzie jedynie zmniejszenie wartości wkładów do Spółki, nie będzie skutkować wystąpieniem Państwa ze Spółki ani też likwidacją Spółki.

Podsumowanie: w stanie prawnym obowiązującym do końca 2020 r. częściowy zwrot wkładu nie był neutralny podatkowo, jednak skoro w 2020 r. nie otrzymali Państwo jeszcze zwrotu części wkładów wniesionych do Spółki, nie powstał u Państwa przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sama zmiana umowy Spółki i uchwała o zwrocie Państwu części wkładów uprzednio wniesionych przez Państwa do Spółki, bez faktycznego zwrotu tych wkładów, nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu natomiast do pytania nr 2 stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W związku z wejściem w życie 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca) – spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej).

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.):

Spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Natomiast wspólnicy tych spółek będący osobami fizycznymi uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast na mocy art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Pod pojęciem „przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej” należy więc rozumieć wszelkie przychody, których uzyskiwanie ma źródło w posiadaniu udziałów (akcji) w spółkach – jest realizacją uprawnień majątkowych wynikających z posiadania udziałów (akcji), uprawnień majątkowych wynikających z bycia wspólnikiem spółki. Faktyczne uzyskanie tego przychodu może polegać na uzyskaniu określonych rodzajów wypłat ze spółki, ale również może być wynikiem dokonania określonych operacji dotyczących kapitałów spółki. Wyliczenie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych zawarte w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma bowiem charakter przykładowy.

Państwa wątpliwość dotyczy kwestii, czyw przyszłości, w związku z faktycznym zwrotem na rzecz Państwa, części wkładów uprzednio wniesionych w całości do Spółki, po Państwa stronie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wskazali Państwo, że wypłaty dokonywane przez Spółkę na Państwa rzecz z tytułu zwrotu części wkładów dokonywane będą po 1 maja 2021 r., a zatem po dniu uzyskania przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Podkreślam, że otrzymają Państwo częściowy zwrot wkładów w Spółce, która obecnie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a zatem – według definicji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest spółką, a nie spółką niebędącą osobą prawną.

W przedstawionej sytuacji dojdzie zatem do zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1, tzn. przedstawione zdarzenie wypełnia dyspozycję art. 24 ust. 5 pkt 1a tej ustawy.

Opisane we wniosku przedsięwzięcie (zmniejszenie udziału kapitałowego) skutkuje więc, co do zasady, powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W rezultacie wskazuję, że planowany zwrot części wkładów związany z wypłatą środków pieniężnych odpowiadających wartości pomniejszonych wkładów będzie skutkować powstaniem po Państwa stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowanie: zwrot Państwu części wkładów dokonany po 1 maja 2021 r., a wniesiony do Spółki przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych będzie skutkować powstaniem po Państwa stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

·zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania postanowienia I instancji.

Ponadto wskazuję, że powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedstawionych przez Państwa kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).