W zakresie ustalenia, czy koszty nabycia opisanych Usług Organizacji Zakupów podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

 1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 9 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 582/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 1391/22;

 2) i stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty nabycia opisanych Usług Organizacji Zakupów podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 września 2021 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 9 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty nabycia opisanych Usług Organizacji Zakupów podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 listopada 2021 r. (wpływ do Organu 26 listopada 2021 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

X sp. z o.o. w Polsce (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), jest podmiotem posiadającym osobowość prawną, podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek CIT” lub „podatek dochodowy”) od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT).

Spółka działa na rynku producentów materiałów budowlanych, (…). Jest producentem płyt (…), blachodachówek, termoizolacji, profili (…).

Spółka należy do międzynarodowej grupy (dalej: „Grupa”), której siedziba mieści się w Irlandii i w ramach której spółka dominująca jest notowana na giełdzie. (…).

W szczególności działalność Grupy (…).

Kluczowym aspektem działalności gospodarczej Grupy jest efektywne kosztowo zaopatrzenie w wysokiej jakości surowce, w tym stal i chemikalia. W celu osiągnięcia jak najwyższego poziomu wskazanych powyżej wskaźników, kluczowe surowce do produkcji (stal i chemikalia) muszą spełniać najwyższe standardy techniczne i jakościowe. Grupa pozyskuje surowce (stal i chemikalia) od dostawców zewnętrznych z całego świata. W konsekwencji negocjowanie umów z globalnymi dostawcami o zaopatrzenie w wysokiej jakości stal i chemikalia ma kluczowe znaczenie dla sukcesu zarówno Grupy, jak i Spółki.

W ramach Grupy, w spółce Y Holdings (Y) Limited („Usługodawca”), utworzono odrębne, scentralizowane zespoły odpowiedzialne za organizację zakupów stali i chemikaliów. W skład tych zespołów wchodzą doświadczeni eksperci branżowi odpowiedzialni za negocjowanie gwarantowanych i konkurencyjnych cenowo umów o zaopatrzenie w stal i chemikalia. Bez scentralizowanych funkcji organizacji zakupów, Grupa, a w tym Spółka, nie byłaby w stanie osiągnąć wiodącej na rynku wydajności w ograniczaniu ryzyka związanego z zaopatrzeniem w surowce oraz ich cenami; nie byłoby to możliwe na poziomie poszczególnych jednostek biznesowych (spółek) Grupy.

Scentralizowane funkcje organizacji zakupów mają znaczący wpływ na wysokość cen, po jakich Wnioskodawca zakupuje niezbędne do produkcji surowce - uzyskiwane dzięki scentralizowanym zespołom ceny są znacząco niższe od obowiązujących cen rynkowych i tym samym zapewniają Spółce przewagę handlową nad konkurencyjnymi podmiotami działającymi na rynku producentów materiałów budowlanych. Wnioskodawca pragnie podkreślić również, że spójność dostaw zapewniana przez centralny system zakupów byłaby nieosiągalna, gdyby Spółka działała na rynku w zakresie zaopatrzenia samodzielnie. Doświadczenie pracowników scentralizowanych zespołów odpowiedzialnych za organizację zakupów jest również kluczowe dla spełnienia przez Spółkę wymogów Grupy co do jakości nabywanych surowców.

Ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2017 roku, Wnioskodawca zawarł z Usługodawcą umowę o świadczenie usług organizacji zakupu (dalej: „Umowa”). Strony uzgodniły, że pod pojęciem organizacji zakupu rozumieją następujące usługi (dalej łącznie: „Usługi Organizacji Zakupów”):

- negocjowanie warunków umów z dostawcami,

- bieżące kontakty z dostawcami i budowanie relacji biznesowych,

- opracowywanie, zarządzanie i realizację strategii zakupowej Grupy dotyczącej kluczowych surowców,

- identyfikację i wybór dostawców w oparciu o szereg czynników, m.in. jakość dostawcy, specyfikacja materiałów, niezawodność i dostępność dostaw, warunki rynkowe, strategia dywersyfikacji, położenie geograficzne, istniejące umowy i relacje,

- monitorowanie dostaw, w tym zarządzanie systemem logistycznym dostarczania chemikaliów na zasadzie „na czas” (just-in-time basis),

- kontrolowanie, czy surowce pozyskiwane od dostawców spełniają wymagane standardy i mogą być stosowane w produkcji,

- udzielanie dostawcom gwarancji (kredytu, wielkości dostaw itp.) w imieniu Spółki w ramach umów o zaopatrzenie,

- przejmowanie odpowiedzialności prawnej na podstawie umów o zaopatrzenie zawieranych z zewnętrznymi dostawcami,

- kierowanie i zarządzanie ewentualnymi sporami Spółki z dostawcami (dotyczącymi np. ceny, jakości surowców etc.), w tym dochodzenie wszelkimi sposobami roszczeń kierowanych względem dostawców, np. na drodze sądowej, przy czym nieodpowiednie rozwiązanie przez Usługodawcę istotnego sporu upoważnia Spółkę do dochodzenia odszkodowania za straty finansowe lub przerwy w działalności spowodowane tym sporem,

- monitorowanie warunków rynkowych stali i chemikaliów.

Zgodnie z Umową, Spółka płaci Usługodawcy wynagrodzenie z tytułu nabywania powyższych usług. Wynagrodzenie jest kalkulowane jako określony procent wartości zakupów, które zostały wynegocjowane i pozyskane przez Usługodawcę.

Spółka i Usługodawca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 26 listopada 2021 r. Wnioskodawca podał, że: wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, czynności wchodzące w skład nabywanych Usług Organizacji Zakupów, tj.:

-negocjowanie warunków umów z dostawcami,

- bieżące kontakty z dostawcami i budowanie relacji biznesowych,

- opracowywanie, zarządzanie i realizację strategii zakupowej Grupy dotyczącej kluczowych surowców,

- identyfikację i wybór dostawców w oparciu o szereg czynników, m.in. jakość dostawcy, specyfikacja materiałów, niezawodność i dostępność dostaw, warunki rynkowe, strategia dywersyfikacji, położenie geograficzne, istniejące umowy i relacje,

- monitorowanie dostaw, w tym zarządzanie systemem logistycznym dostarczania chemikaliów na zasadzie „na czas”(just-in-time basis),

- kontrolowanie, czy surowce pozyskiwane od dostawców spełniają wymagane standardy i mogą być stosowane w produkcji,

- udzielanie dostawcom gwarancji (kredytu, wielkości dostaw itp.) w imieniu Spółki w ramach umów o zaopatrzenie,

-przejmowanie odpowiedzialności prawnej na podstawie umów o zaopatrzenie zawieranych z zewnętrznymi dostawcami,

- kierowanie i zarządzanie ewentualnymi sporami Spółki z dostawcami (dotyczącymi np. ceny, jakości surowców etc.), w tym dochodzenie wszelkimi sposobami roszczeń kierowanych względem dostawców, np. na drodze sądowej, przy czym nieodpowiednie rozwiązanie przez Usługodawcę istotnego sporu upoważnia Spółkę do dochodzenia odszkodowania za straty finansowe lub przerwy w działalności spowodowane tym sporem,

- monitorowanie warunków rynkowych stali i chemikaliów;

należy na gruncie podatkowym, zdaniem Wnioskodawcy, rozpatrywać traktując je łącznie jako usługę o charakterze kompleksowym, tj. traktować je jako czynności, które obiektywnie stanowią jedno, nierozerwalne świadczenie.

Kompleksowy charakter usługi oznacza, iż wszystkie nabywane w jej ramach świadczenia (zarówno podstawowe i poboczne) powinny być kwalifikowane wspólnie, jako jedno świadczenie. Usługa kompleksowa tworzy bowiem w istocie jedną integralną całość. Nie jest zatem możliwy podział takiej kompleksowej usługi, gdyż miałby on charakter sztuczny i nie odzwierciedlałby jej celu i sensu gospodarczego. Usługi poboczne nie determinują bowiem głównego i zasadniczego charakteru nabywanej usługi i nie stanowią samodzielnego produktu dla usługobiorcy. Służą one natomiast prawidłowemu wykonaniu usługi głównej (tak m.in. w interpretacji indywidualni Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lipca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.124.2018.2.MS).

Ponadto, zgodnie Wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów i Rozwoju opublikowanymi na stronie internetowej Ministerstwa w kwietniu 2018 r. (https://www.podatki.gov.pl/cit/wyjasnienia/ograniczenie-kosztow-15e/, dalej: „Wyjaśnienia”). ze względu na to, że zbliżoną treść w zakresie katalogu usług posiada również przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, dotyczący obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od określonych wypłat, dla określenia katalogu usług, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT możliwe jest sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie tego pierwszego przepisu.

W przedmiocie kwalifikacji usług kompleksowych na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, Wnioskodawca pragnie przytoczyć poniższe wnioski płynące z interpretacji oraz wyroków sądów administracyjnych:

- w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.159.2018.3.LG);

- na gruncie podatku u źródła przyjęto koncepcję zbieżną do traktowania świadczeń złożonych na gruncie podatku od towarów i usług. Należy zatem traktować w sposób tożsamy dla celów podatkowych świadczenie główne i świadczenie poboczne względem dominującego (interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 września 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.243.2017.1.BG oraz z 14 września 2017 r. Znak: 0111-KDIB3-3.4012.88.2017.1.PK);

- w przypadku umów „mieszanych”, czyli takich które obejmują czynności o niejednorodnym charakterze, jeżeli jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną, a pozostałe elementy są uboczne lub mają znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 grudnia 2012 r., Znak: ILPB4/423-328/12-4/DS);

- przy klasyfikowaniu określonego świadczenia, jako jednej usługi powinno się skupiać na funkcjonalności świadczonej usługi, a nie na tym, czy usługa składa się z kilku elementów. Wyodrębnienie z usługi świadczonej przez jeden podmiot poszczególnych jej elementów, jako osobnych usług nie jest poprawne, jeśli wszystkie one zmierzają do zaspokojenia określonej jednej potrzeby. W takiej sytuacji do elementów o charakterze ubocznym należy zastosować normę stosowaną do elementu głównego (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 października 2008 r., Znak: IPPB3/423-1051/08-2/PS);

- w przypadku usług o charakterze złożonym, jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą. Natomiast inne elementy traktuje się, jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Jej celem jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi podstawowej (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1518/10 oraz Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 3 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1497/09).

Co więcej, koncepcja świadczeń kompleksowych (złożonych) została wykształcona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na gruncie podatku od towarów i usług, niemniej jest ona istotna również z perspektywy skutków podejmowanych czynności na gruncie innych podatków, w tym CIT (na konieczność zbadania kompleksowości usług dla oceny ich skutków na gruncie CIT wskazał przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lipca 2016 r. o sygn. akt II FSK 2369/15). Zgodnie z wypracowanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w licznych orzeczeniach poglądem (przykładowo: wyroki w sprawach C-349/96 Card Protection Plan Ltd, C-34/99 Primback, C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank Nv):

- co do zasady, każda wykonywana przez podatnika czynność powinna być uznawana za odrębne i niezależne świadczenie,

- niemniej transakcja, na którą składa się z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie, nie powinna być dzielona w sposób sztuczny.

W świetle powyższego konieczne jest, zdaniem Wnioskodawcy, ustalenie, na podstawie cech charakterystycznych i elementów dominujących transakcji, czy usługodawca dostarcza usługobiorcy kilka różnych, niezależnych świadczeń/usług, czy też jedno świadczenie/usługę o charakterze kompleksowym. Powyższa ocena powinna następować w oparciu o przesłanki obiektywne, nie zaś wyłącznie z perspektywy sprzedawcy/usługodawcy lub nabywcy/usługobiorcy, co jest podkreślane w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Dla potrzeb tej oceny należy wziąć pod uwagę przede wszystkim czy każda z nabywanych czynności odrębnie przynosi nabywcy wymaganą, praktyczną korzyść.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca podkreśla, iż Usługi Organizacji Zakupów stanowią w istocie usługę kompleksową, obejmującą szereg różnorodnych czynności, których podjęcie umożliwia realizację celu wskazanej usługi tj. zapewnienia efektywności procesu zakupowego Spółki.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wniosku złożonego przez Spółkę, w ramach Grupy, w spółce Y Holdings (Y) Limited (Usługodawca), utworzono odrębne, scentralizowane zespoły odpowiedzialne za organizację zakupów stali i chemikaliów. W skład tych zespołów wchodzą doświadczeni eksperci branżowi odpowiedzialni za negocjowanie gwarantowanych i konkurencyjnych cenowo umów o zaopatrzenie w stal i chemikalia. Bez scentralizowanych funkcji organizacji zakupów, Grupa, a w tym Spółka, nie byłaby w stanie osiągnąć wiodącej na rynku wydajności w ograniczaniu ryzyka związanego z zaopatrzeniem w surowce oraz ich cenami; nie byłoby to możliwe na poziomie poszczególnych jednostek biznesowych (spółek) Grupy.

W związku z powyższym Spółka nabywa od Usługodawcy Usługi Organizacji Zakupów, które nakierowane są na właściwą realizację procesu zakupowego przez Wnioskodawcę i spełnienie wymagań jakościowych Grupy, w której Spółka funkcjonuje. Zgodnie ze wskazaniami Wnioskodawcy z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, spójność dostaw zapewniana przez centralny system zakupów byłaby nieosiągalna, gdyby Spółka działała na rynku w zakresie zaopatrzenia samodzielnie. Doświadczenie pracowników scentralizowanych zespołów odpowiedzialnych za organizację zakupów jest kluczowe dla spełnienia przez Spółkę wymogów Grupy co do jakości nabywanych surowców.

Co przy tym istotne, właściwa realizacja procesu zakupowego przez Wnioskodawcę i spełnienie wymagań jakościowych Grupy jest możliwe wyłącznie w przypadku, gdy wykonywane będą wszystkie składające się na Usługę Organizacji Zakupów czynności wymienione w niniejszym piśmie oraz wniosku złożonym przez Spółkę. Czynności te, wyłącznie w przypadku, w którym będą wykonywane łącznie, umożliwią Spółce właściwą realizację procesu zakupowego, wymagającego, z uwagi na specyfikę branży w jakiej działa Wnioskodawca, wiedzy i doświadczenia, które posiadają eksperci branżowi scentralizowanych zespołów Usługodawcy.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Spółki, skutki czynności wchodzących w skład nabywanych Usług Organizacji Zakupów na gruncie podatkowym należy rozpatrywać traktując je łącznie, jako usługę o charakterze kompleksowym, tj. traktować je jako czynności, które obiektywnie stanowią jedno, nierozerwalne świadczenie.

Zdaniem Wnioskodawcy to, że wykonanie poszczególnych z czynności w ramach Usługi Organizacji Zakupów nie stanowi dla Wnioskodawcy celu samego w sobie potwierdza również to, że w ramach wynagrodzenia strony Umowy nie wyodrębniają kwot należnych za poszczególne czynności, ale ustaliły wynagrodzenie całkowite kalkulowane jako określony procent wartości zakupów, które zostały wynegocjowane i pozyskane przez Usługodawcę. Wartość wynagrodzenia nie jest uzależniona od tego, czy i ile razy poszczególne z czynności w ramach Usługi Organizacji Zakupów zostaną wykonane. Tym samym, zdaniem Spółki, Usługi Organizacji Zakupów stanowią usługę kompleksową i jako taka powinna być rozpatrywana pod kątem jej skutków podatkowych.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o przyjęcie założenia dla celów wydania interpretacji objętej wnioskiem, że Usługa Organizacji Zakupów stanowi jedną kompleksową usługę i przy takim założeniu wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej.

Pytanie

Czy koszty nabycia opisanych powyżej Usług Organizacji Zakupów podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, koszty nabycia opisanych powyżej Usług Organizacji Zakupów nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, o czym stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Usługi Organizacji Zakupów jako usługi nieobjęte zakresem określonym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT

W przepisach prawa (w szczególności w ustawie o CIT) brak jest definicji legalnej „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze”. Z tego względu wykładnia sposobu rozumienia wskazanych usług powinna opierać się na językowych definicjach tych pojęć.

Ponadto należy zauważyć, że lista usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT ma charakter otwarty, o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem „świadczeń o podobnym charakterze”. Zgodnie z wyjaśnieniami dotyczącymi wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych usług i praw opublikowanych na portalu internetowym Ministerstwa Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej jako: „Wyjaśnienia MF”): „Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o CIT została przedstawiona m.in. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (to samo się tyczy art. 15e ust. 1 pkt 1) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy Usługi Organizacji Zakupów nie są usługami doradczymi, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie są one również usługami podobnymi do usług doradczych.

Jak wskazano w Wyjaśnieniach MF, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (dalej jako: „SJP PWN”) „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii, wyrażeniem opinii w danej sprawie, jest pozbawione czynnika samego działania.

Natomiast w związku ze świadczeniem Usług Organizacji Zakupów Usługodawca nie przekazuje „opinii”, stanowiącej „poradę” w przedstawionym powyżej rozumieniu. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że podmiot powiązany nie udziela „porad dotyczących zakupów”, lecz samodzielnie zajmuje się dokonywaniem zakupów w imieniu Wnioskodawcy. Przy pomocy własnych pracowników zajmuje się negocjowaniem, zawieraniem i renegocjowaniem umów oraz prowadzeniem współpracy z dostawcami. Zgodnie z umową zawartą między stronami transakcji, Usługodawca ponosi odpowiedzialność za należyte wykonanie Usług Organizacji Zakupów.

Aktywności związane z organizacją negocjacji, kontakty z dostawcami są w swej istocie nastawione na działanie. Nie są to jedynie porady udzielane Spółce (w oparciu, o które Spółka powinna sama podjąć odpowiednie decyzje i dalsze działania), ale konkretnie podjęte aktywności w celu organizacji procesu zakupów oraz budowania relacji biznesowych z dostawcami. Istotą Usług Organizacji Zakupów jest podjęcie działań przez Usługodawcę, które mają na celu zapewnienie, zarówno Wnioskodawcy, jak i innym podmiotom z Grupy, dostępu do materiałów i surowców produkcyjnych w pełni odpowiadających standardom Grupy. Nabywanie przedmiotowych usług przez Spółkę nie skutkuje otrzymaniem porad lub opinii dotyczących procesu zakupów i tym samym nie stanowi usług doradczych.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 6 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Po 900/18, w którym sąd „uznał za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że opisane we wniosku usługi organizacji zakupów stanowią usługi podobne do usług doradczych, o których mowa w ww. przepisie”. Sąd w powyższym wyroku wskazał m.in., że: „brak uzasadnienia, dlaczego organ negocjowanie i zawieranie umów z dostawcami na dostawy materiałów do produkcji, renegocjowanie obowiązujących umów, prowadzenie współpracy z dostawcami, wprowadzanie cen i innych warunków dostawy do standardowych systemów koncernowych uznał za usługi doradcze, które - jak sam zaznaczył - polegają na udzielaniu porad”.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy Usługi Organizacji Zakupów przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie stanowią oraz nie są podobne do usług badania rynku, ani usług reklamowych. Zgodnie z definicją SJP PWN „badać” oznacza „czynność poznawania czegoś za pomocą analizy naukowej”, natomiast „rynek” jest „całokształtem stosunków handlowych i gospodarczych”. W związku z tym, „badanie rynku” należy rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych za pomocą analizy naukowej”. „Reklamą” (zgodnie ze SJP PWN) jest natomiast „działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług”. Zgodnie z Wyjaśnieniami MF usługi badania rynku obejmują „usługi badania rynku, badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży oraz stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp.” Natomiast, usługi reklamowe to m.in. „usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe, pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe. Usługi te obejmują np. projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i umieszczanie ich w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe.” Nie ulega zatem wątpliwości, że elementy charakterystyczne dla powyższych świadczeń nie stanowią przedmiotu Usług Organizacji Zakupów.

Ponadto należy stwierdzić, że Usługi Organizacji Zakupów nie stanowią także usług zarządzania i kontroli, ani że nie są do nich podobne. Jak wskazano w Wyjaśnieniach MF, do usług tego rodzaju można zaliczyć w szczególności: usługi zarządzania masą upadłościową, usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, usługi zarządzania procesami gospodarczymi. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przedmiotem umowy jest świadczenie usług w zakresie zakupu materiałów do produkcji. Usługodawca odpowiada za powyższe, zważywszy na jego wyspecjalizowanie w tej dziedzinie, jednakże w ocenie Wnioskodawcy, nie można stwierdzić, iż Usługodawca w jakikolwiek sposób zarządza bądź kontroluje działalność Spółki.

Usługi Organizacji Zakupów nie stanowią również usług przetwarzania danych, ani nie są do nich podobne. Jak wskazano w Wyjaśnieniach MF: „usługi te obejmują usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych.”

Usługi Organizacji Zakupów wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie stanowią również, ani nie są w żadnym stopniu podobne do usług ubezpieczeń, usług reasekuracji, usług gwarancji o poręczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - zupełnie inna jest bowiem natura i przedmiot tych usług.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 16 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 164/20, czy też w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 6 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Po 900/18, w którym sąd uznał, że „(...) usługi organizacji zakupu polegające na negocjowaniu i zawieraniu umów z dostawcami na dostawy materiałów do produkcji, renegocjowaniu obowiązujących umów, prowadzeniu współpracy z dostawcami, wprowadzaniu cen i innych warunków dostawy do standardowych systemów koncernowych” nie podlegają ograniczeniom w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż analogiczna kwalifikacja usług objętych niniejszym wnioskiem prezentowana jest przez organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych, które dokonują wykładni różnych usług dla celów podatku u źródła (art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT). Należy wskazać, że ww. art. 21 ustawy o CIT dotyczy co prawda innego zagadnienia, tj. obowiązku poboru zryczałtowanego podatku u źródła, jednak zarówno wyżej wskazany przepis, jak i art. 15e ustawy o CIT, odnoszą się do analogicznego katalogu usług. W tym kontekście zarówno sądy, jak i organy podatkowe, podczas wykładni art. 15e ust. 1 ustawy o CIT pomocniczo odwołują się do dorobku orzecznictwa w zakresie art. 21 ustawy o CIT (przykładowo wyrok WSA w Gliwicach z 24 września 2020 r., sygn. akt. I SA/Gl 764/19, Wyrok WSA w Poznaniu z 10 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 306/19, WSA w Krakowie z 20 lutego 2019 r., sygn. akt. I SA/Kr 1398/18 oraz interpretacja indywidualna z 10 marca 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.103.2021.2.MMU, z 7 października 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.214.2020.2.JG, z 8 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW i z 5 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ).

W kontekście powyższego należy zauważyć, że pomimo, że art. 21 ustawy o CIT dotyczy innej niż art. 15e materii, tożsamość semantyczna pojęć z obu wymienionych przepisów uzasadnia możliwość wykorzystania przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT rozumienia analogicznych terminów wypracowanego przez doktrynę i orzecznictwo w zakresie art. 21 ustawy o CIT. Można bowiem uznać, że racjonalny ustawodawca, posługując się tym samym pojęciem w ramach jednego aktu prawnego (na potrzeby art. 15e oraz art. 21 ustawy o CIT) nadaje mu to samo znaczenie. Ustawa o CIT nie wprowadziła żadnego przepisu szczególnego, który uzasadniałby przyjmowanie odmiennej interpretacji tożsamych pojęć. Tym samym w próbie definiowania poniżej pojęć wybranych usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pozostaje aktualne orzecznictwo/interpretacje podatkowe wydane na gruncie przepisów dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego. W związku z powyższym, Wnioskodawca pragnie przytoczyć, przykładowo, interpretacje indywidualne Dyrektora KIS wydane na gruncie art. 21 i datowane na:

- 28 marca 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.103.2019.1.KS, zgodnie z którą: „Zgodnie z definicją słownikową (Słownik Języka Polskiego, wydawnictwo PWN; http://sjp.pwn.pl) „pośrednictwo” to: działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy. Zatem, uzyskiwane przez podmioty zagraniczne przychody osiągane z tytułu opisanych we wniosku usług nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „podatkiem u źródła”, jak również nie sposób uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. W świetle powyższego należy stwierdzić, że należności płacone przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia ww. usług nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, i w związku z tym nie podlegają obowiązkowi zapłaty podatku dochodowego w wysokości 20%.”,

- 14 stycznia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.369.2018.2.MK, zgodnie z którą: „(...) uznać należy, że uzyskiwane przez podmioty zagraniczne przychody z tytułu usług pośrednictwa nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu podatkiem u „źródła”, jak również nie sposób ich uznać za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Tym samym przychody uzyskane przez podmioty zagraniczne z tytułu świadczenia usług pośrednictwa nie są objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji Wnioskodawca nie jest zatem zobowiązany do pobierania jako płatnik zryczałtowanego podatku od wypłacanego agentom wynagrodzenia.”

- 23 lutego 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.375.2017.2.JP, zgodnie z którą „usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego charakteryzują się odmiennym celem od usług doradczych, czy też usług badania rynku. Zasadniczym bowiem celem usług pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego jest doprowadzenie do zawarcia umowy i jej realizacji (tutaj pozyskiwanie nowych klientów). Podstawowym celem usług doradczych, czy też badania rynku jest natomiast pozyskanie przez Wnioskodawcę określonych informacji, które będą mogły mieć zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem.”

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabycia Usługi Organizacji Zakupów nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Usługi Organizacji Zakupów nie mieszczą się/nie będą się mieścić bowiem w zakresie usług i świadczeń określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, z tytułu których płatności podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów podatkowych określonym w tym przepisie.

Bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi

Z ostrożności procesowej, gdyby Organ nie zgodził się z argumentacją Wnioskodawcy przedstawioną powyżej, Wnioskodawca wskazuje również na treść art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym ograniczenie zawarte w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania m.in. do kosztów usług, opłat i należności, o których w nim mowa, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W tym kontekście, kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Językowa analiza wyrażenia „kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1750/19 na gruncie przepisu art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, „w tym wypadku istnienie tego bezpośredniego związku kosztów (raczej wydatków) ma dotyczyć nie przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, a wytworzenia lub nabycia przez podatnika towaru lub świadczenia usługi. Nie zmienia to jednak charakteru istniejącego związku definiowanego jako »bezpośredniego«. Innymi słowy, wytworzenie towaru lub usługi ma być warunkowane poniesieniem tych wydatków. Użyty przez ustawodawcę zwrot »bezpośrednio« oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością należy uznać za bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Chodzi o takie koszty uzyskania przychodu, które pozostała w takim związku przyczynowo - skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi.”

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 1369/20.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 241/19 wskazano, iż „Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym funkcjonalnej.”

Powyższe stanowisko Sądu I instancji co do wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT zostało uznane za prawidłowe przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2565/19: „(...) wyłączenie ograniczenia z art. 15e ust. 1 pkt 1 PDOPrU dotyczyć będzie tych kosztów, które przy przyjętym przez podatnika sposobie wytworzenia, nabycia towaru lub świadczenia usługi, będą niezbędne, czyli inaczej mówiąc, tych, które pozostają w takim związku przyczynowo - skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usług oraz (...) skoro w art. 15e ust. 11 pkt 1 PDOPrU wskazano na koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, to istnienie tego bezpośredniego związku kosztów (wydatków) ma dotyczyć nie przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, a wytworzenia lub nabycia przez podatnika towaru lub świadczenia usługi.”

Zdaniem Wnioskodawcy, przywołane powyżej orzeczenia jednoznacznie wskazują, iż art. 15e ust. 11 ustawy o CIT nie odwołuje się do ceny, natomiast wskazuje na konieczność wykazania, że dany element kosztowy ma bezpośredni związek z wytworzeniem towaru, nabyciem towaru lub świadczeniem danej usługi.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nabywane Usługi Organizacji Zakupów są nierozerwalnie i bezpośrednio związane z czynnością nabycia towaru Wnioskodawcę.

Nabywane Usługi Organizacji Zakupów mają istotne, w praktyce niezbędne, znaczenie dla prowadzonej przez Spółkę podstawowej działalności operacyjnej, gdyż warunkują nabycie surowców oraz materiałów w pełni odpowiadającym standardom Grupy, wykorzystywanych przez Spółkę i niezbędnych w jej działalności produkcyjnej. W konsekwencji bez przedmiotowych Usług Wnioskodawca nie mógłby prowadzić podstawowej działalności operacyjnej, co przyczyniłoby się w dalszej perspektywie czasu do utraty przychodów z tytułu podstawowej działalności Spółki. Mając na względzie fakt, iż Wnioskodawca nie posiada dostatecznego doświadczenia oraz zasobów koniecznych do samodzielnego pozyskiwania surowców odpowiadających standardom Grupy, bez Usług Organizacji Zakupów pozyskanie wymaganych przez Grupę wysokojakościowych surowców byłby całkowicie niemożliwe lub możliwe pod warunkiem poniesienia kosztów znacząco wyższych niż obecnie.

Dodatkowo zakup Usług Organizacji Zakupów prowadzi do zmniejszenia kosztów działalności Spółki z powodu zastosowania sprawdzonych rozwiązań wypracowanych w Grupie, minimalizacji zaangażowania własnych środków, pozostawania w zgodzie z obowiązującymi w Grupie wymaganiami, co zgodnie z przewidywaniami Spółki przyczynia się do osiągania przychodów na określonym poziomie. Bez korzystania z doświadczenia i specjalizacji Usługodawcy, Spółka musiałaby angażować własne środki, w tym pracowników. Co więcej, dzięki doświadczeniu Usługodawcy w zakresie prowadzenia pośrednictwa w zawieraniu umów z kontrahentami, Spółka ma możliwość zawarcia kontraktów na korzystniejszych warunkach niż gdyby sama je negocjowała.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest przedstawione przez niego stanowisko, zgodnie z którym koszty nabycia Usługi Organizacji Zakupów nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Klasyfikacja statystyczna PKWiU

Z uwagi na obserwowaną praktykę wskazywania przez podatników symboli PKWiU dla każdej z nabywanych usług (mających być przedmiotem interpretacji) według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) na wezwanie Organu do uzupełnienia braków formalnych wniosku, w zakresie interpretacji wydawanych w przedmiocie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca chciałby wskazać, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że klasyfikacja statystyczna nie jest elementem stanu faktycznego, lecz elementem oceny prawnej i podlega wykładni dokonywanej przez organy podatkowe.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2441/20 „W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Jeżeli przepis prawa materialnego nie zawiera odwołania do klasyfikacji danej usługi do grupowania PKWiU, to organ uprawiony do wydania interpretacji indywidualnej nie może w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) wzywać zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 tej ustawy do usunięcia braków w tym zakresie, a w konsekwencji także pozostawiać wniosku bez rozpatrzenia z tej przyczyny.”

Natomiast w wyroku z 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2566/19 Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, iż „Jeżeli ustawodawca za prawnie znaczące uznaje przypisanie dla celów tego podatku określonego wyrobu lub usługi do wskazanej klasyfikacji statystycznej, wyraźnie na to wskazuje. Przykładowo takie odwołanie zawarto w art. 16a ust. 2 pkt 4 PDOPrU. W przypadku limitowanych kosztów uzyskania przychodów ustawodawca w art. 15e § 1 pkt 1 PDOPrU ograniczył się do opisu wydatków, których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podlega ograniczeniu, nie wskazując ich pozycji w PKWiU. Organ powinien zatem oceniać rzeczywisty zakres i charakter danej usługi, a nie opis usługi, zaliczanej do danego grupowania (pozycji). PKWiU, i to także wówczas, gdy zainteresowany w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podejmie próbę przypisania danej usługi do określonej pozycji w PKWiU.”

Na brak odniesienia się w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT do klasyfikacji statystycznej PKWiU zwrócono również uwagę w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych wydanych na gruncie art. 15e ustawy o CIT, czego przykładem są wyroki: WSA w Warszawie z 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 846/19, WSA w Poznaniu z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 871/19, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 495/18 oraz WSA w Poznaniu z 18 grudnia 2018., sygn. akt I SA/Po 763/18.

Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 27 grudnia 2021 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydałem postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia Znak: 0111-KDIB2-1.4010.388.2021.2.AP. Postanowienie doręczono Państwu 11 stycznia 2022 r.

Pismem z 18 stycznia 2022 r. (data wpływu 18 stycznia 2022 r.), złożyliście Państwo w wymaganym przepisami prawa terminie – zażalenie na ww. postanowienie.

W dniu 16 marca 2022 r. wydałem postanowienie Znak: 0111-KDIB2-1.4010.388.2021.3.MK, którym utrzymałem w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Postanowienie doręczono 21 marca 2022 r.

Skarga na postanowienie

Pismem z 20 kwietnia 2022 r. wnieśli Państwo skargę na ww. postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarga wpłynęła do mnie 20 kwietnia 2022 r.

Wnieśli Państwo m.in. o uchylenie zaskarżonego Postanowienia z 16 marca 2022 r. oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia z 27 grudnia 2021 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.388.2021.2.AP.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 26 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 582/22 uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z 27 grudnia 2021 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.388.2021.2.AP.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 15 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 1391/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok z 26 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 582/22, który uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie stał się prawomocny od 15 grudnia 2023 r.

Wyrok ten, opatrzony klauzulą prawomocności wpłynął do Organu 13 lutego 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia, czy koszty nabycia opisanych Usług Organizacji Zakupów podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,

podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 ustawy o CIT,

przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

 1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

 2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

 3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że

posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

 1) wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;

 2) najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;

 3) sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy o CIT,

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy.

Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł z Usługodawcą umowę o świadczenie usług organizacji zakupu (dalej: „Umowa”).

W skład Usług Organizacji Zakupów, świadczonych przez Usługodawcę wchodzą:

- negocjowanie warunków umów z dostawcami,

- bieżące kontakty z dostawcami i budowanie relacji biznesowych,

- opracowywanie, zarządzanie i realizację strategii zakupowej Grupy dotyczącej kluczowych surowców,

- identyfikację i wybór dostawców w oparciu o szereg czynników, m.in. jakość dostawcy, specyfikacja materiałów, niezawodność i dostępność dostaw, warunki rynkowe, strategia dywersyfikacji, położenie geograficzne, istniejące umowy i relacje,

- monitorowanie dostaw, w tym zarządzanie systemem logistycznym dostarczania chemikaliów na zasadzie „na czas” (just-in-time basis),

- kontrolowanie, czy surowce pozyskiwane od dostawców spełniają wymagane standardy i mogą być stosowane w produkcji,

- udzielanie dostawcom gwarancji (kredytu, wielkości dostaw itp.) w imieniu Spółki w ramach umów o zaopatrzenie,

- przejmowanie odpowiedzialności prawnej na podstawie umów o zaopatrzenie zawieranych z zewnętrznymi dostawcami,

- kierowanie i zarządzanie ewentualnymi sporami Spółki z dostawcami (dotyczącymi np. ceny, jakości surowców etc.), w tym dochodzenie wszelkimi sposobami roszczeń kierowanych względem dostawców, np. na drodze sądowej, przy czym nieodpowiednie rozwiązanie przez Usługodawcę istotnego sporu upoważnia Spółkę do dochodzenia odszkodowania za straty finansowe lub przerwy w działalności spowodowane tym sporem,

- monitorowanie warunków rynkowych stali i chemikaliów.

Zgodnie z Umową, Spółka płaci Usługodawcy wynagrodzenie z tytułu nabywania powyższych usług. Wynagrodzenie jest kalkulowane jako określony procent wartości zakupów, które zostały wynegocjowane i pozyskane przez Usługodawcę.

Spółka i Usługodawca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy koszty nabycia opisanych powyżej Usług Organizacji Zakupów podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie zatem wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, oraz „usług zarządzania i kontroli”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Stanowisko takie prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12).

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można zatem stwierdzić, że przez „doradztwo” rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

- przejęcie zadań,

- pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

- pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

- pomoc w rozwiązywaniu problemów,

- pomoc w podejmowaniu decyzji,

- przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

- przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

- przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

- identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

- przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

- dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp. Doradcy wskazują zatem podmiotom gospodarczym działania jakie podmioty te mogą podjąć w celu jak najlepszego zoptymalizowania prowadzonej działalności. Identyfikują problemy, oraz służą przy tym posiadaną wiedzą w celu ich rozwiązania. Niejednokrotnie przejmują również zadania będące specyfiką prowadzonej działalności (np. w przypadku podmiotu zajmującego się wytwórstwem, przejmują zadania związane ze sprzedażą produktów podmiotu itp.).

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

- niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktówpodanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;

- specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;

- serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;

- identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;

- rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

1. instytucjonalny,

2. funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd.) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Doradztwo organizacyjne związane z poszczególnymi sferami działalności przedsiębiorstwa (organizacji) można podzielić natomiast zpunku widzenia przedmiotu prac doradczych. Według tego kryterium wyróżniamy m.in. doradztwo w zakresie badań i rozwoju.

Doradztwo to dotyczy przede wszystkim rozwoju przedsiębiorstwa, ale i również rozwoju technik dystrybucji produktów (wyrobów) na danym rynku, oceny stosowanych metod.

Prace doradcze dotyczące rozwoju mają na celu pomoc w adaptowaniu się przedsiębiorstwa do dynamicznych zmian środowiska wewnętrznego i zewnętrznego. Członkowie organizacji, przy pomocy doradców zewnętrznych, pracują nad usunięciem istniejących barier w obrębie postaw, zachowań, procedur, polityki i struktur (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 174).

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei kontrola, to:

1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,

2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B. G. Peters, P. J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 491/15, wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Jak wskazano na wstępie o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług zarządzania i kontroli nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się do treści wniosku zauważyć należy, że Usługi Organizacji Zakupów, polegające na:

- opracowywaniu, zarządzaniu i realizacji strategii zakupowej Grupy dotyczącej kluczowych surowców,

- monitorowaniu dostaw, w tym zarządzanie systemem logistycznym dostarczania chemikaliów na zasadzie „na czas” (just-in-time basis),

- kontrolowaniu, czy surowce pozyskiwane od dostawców spełniają wymagane standardy i mogą być stosowane w produkcji,

- udzielaniu dostawcom gwarancji (kredytu, wielkości dostaw itp.) w imieniu Spółki w ramach umów o zaopatrzenie,

- kierowaniu i zarządzaniu ewentualnymi sporami Spółki z dostawcami (dotyczącymi np. ceny, jakości surowców etc.), w tym dochodzenie wszelkimi sposobami roszczeń kierowanych względem dostawców, np. na drodze sądowej, przy czym nieodpowiednie rozwiązanie przez Usługodawcę istotnego sporu upoważnia Spółkę do dochodzenia odszkodowania za straty finansowe lub przerwy w działalności spowodowane tym sporem,

- monitorowaniu warunków rynkowych stali i chemikaliów.

- w ocenie Organu wpisują się w istotę usług zarządzania i kontroli, które zostały wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Usługi te zawierają w sobie zarówno elementy zarządcze i kontrolne.

Natomiast Usługi Organizacji Zakupów obejmujące czynności:

- negocjowanie warunków umów z dostawcami,

- identyfikacja i wybór dostawców w oparciu o szereg czynników, m.in. jakość dostawcy, specyfikacja materiałów, niezawodność i dostępność dostaw, warunki rynkowe, strategia dywersyfikacji, położenie geograficzne, istniejące umowy i relacje,

- bieżące kontakty z dostawcami i budowanie relacji biznesowych,

- w ocenie Organu stanowią usługi doradcze, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zauważyć należy, że głównym elementem świadczonych Usług jest organizacja zakupów. Wskazane powyżej czynności polegają w głównej mierze na kierowaniu oraz zarządzaniu organizacji zakupów. W definicję zarządzania i doradztwa wpisuje się również organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów. Wymienione we wniosku usługi polegają właśnie na organizowaniu działań, w tym przypadku dotyczących dokonywanych usług zakupów.

W tym miejscu wskazać należy, że usługa kompleksowa to świadczenie składające się z kilku czynności (co najmniej dwóch), z których jedna stanowi główny element świadczenia, a pozostałe mają charakter pomocniczy względem usługi głównej – wszystkie razem pozwalają na zaspokojenie potrzeb usługobiorcy.

W ocenie Organu dominujący element Umowy w zakresie świadczonych przez Usługodawcę Usług Organizacji Zakupów stanowią usługi o charakterze doradczym oraz zarządczym i kontrolnym, co potwierdzają m.in. elementy typowe dla usług doradczych, zarządczych i kontrolnych, powyżej wskazane przez Organ. Należy uznać zatem, że świadczenie ww. usług doradztwa, zarządzania i kontroli stanowi element główny Umowy w zakresie świadczeń Usług Organizacji Zakupów, a świadczenie pozostałych Usług Organizacji Zakupów, tj. -przejmowanie odpowiedzialności prawnej na podstawie umów o zaopatrzenie zawieranych z zewnętrznymi dostawcami, ma charakter akcesoryjny, uzupełniający w stosunku do usług doradczych, zarządzania i kontroli efektywnie stanowiąc ich dopełnienie. W konsekwencji element doradczy oraz zarządczy i kontrolny powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter.

W ocenie Organu, nabywane od podmiotu powiązanego Usługi Organizacji Zakupów niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i cechy tych usług przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę przedmiotowe Usługi Organizacji Zakupów nabywane od podmiotu powiązanego stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. usług doradczych, zarządczych i kontrolnych, co szczegółowo opisano powyżej.

Jednocześnie wskazać należy, że przy konstruowaniu wskazanego ograniczenia kwotowego w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wyłączono z kwoty kosztów objętych limitem opłaty i należności zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi.

Koszt wytworzenia produktu – towaru – obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związanego bezpośrednio z produkcją danego produktu.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT,

Przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

- w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,

- w drugim natomiast, o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Kluczowe zatem jest odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”.

Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt, o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi w sposób bezpośredni.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Przy ocenie ponoszonego kosztu bezpośrednio wiązanego z wytworzeniem/nabyciem towaru należy wskazać na wyrok NSA z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 11750/19, w którym wskazano: „przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru pomocne jest również stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe świadczenie konkretnej usługi. Innymi słowy, czy skarżąca może świadczyć usługi bez nabywania wskazywanych usług niematerialnych: Użyty przez ustawodawcę zwrot „bezpośrednio” oznacza, że wydatki na nabycie usług niematerialnych ponoszone przez podatnika na rzecz kontrahentów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT jeżeli wydatki te pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi”.

Zatem, konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą. Dotyczy to również wszelkich kosztów służących zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów.

Z powyższych rozważań wynika wniosek, że aby uznać koszty usług, opłat i należności za podlegające wyłączeniu z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, to muszą być one ponoszone w związku z konkretnym towarem bądź usługą. Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz Państwa uzasadnienia stanowiska nie można natomiast wywnioskować, jakoby ponoszone przez Spółkę koszty Usług Organizacji Zakupów taki bezpośredni związek z konkretnym towarem lub usługą wykazywał, nawet jeśli we własnym stanowisku w sprawie wskazują Państwo, że „nabywane Usługi Organizacji Zakupów mają istotne, w praktyce niezbędne, znaczenie dla prowadzonej przez Spółkę podstawowej działalności operacyjnej, gdyż warunkują nabycie surowców oraz materiałów w pełni odpowiadającym standardom Grupy, wykorzystywanych przez Spółkę i niezbędnych w jej działalności produkcyjnej. W konsekwencji bez przedmiotowych Usług Wnioskodawca nie mógłby prowadzić podstawowej działalności operacyjnej, co przyczyniłoby się w dalszej perspektywie czasu do utraty przychodów z tytułu podstawowej działalności Spółki.”

Wskazane we wniosku Usługi Organizacji Zakupów należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Wskazać należy, że trudno uznać, iż obiektywnie kształtują cenę sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę, ich wysokość nie jest bowiem uzależniona od wielkości sprzedaży konkretnych towarów, jest to bowiem jedynie narzut procentowy na koszty produkcji, a nie koszt rzeczywisty poniesiony na wytworzenie jednostki produktu. Trudno bowiem twierdzić że „narzut” – przez który, jak wynika z internetowego słownika finansowego – należy rozumieć kwotę, o którą cena sprzedaży danego produktu jest wyższa od ceny jego wytworzenia czy zakupu. Narzut w ujęciu procentowym stanowi natomiast, o ile procent cena sprzedaży danego dobra jest wyższa od kosztu jego zakupu. Z powyższych względów, trudno zatem uznać, że wskazane we wniosku wydatki z tytułu Usług rozwoju sprzedaży są w jakimkolwiek stopniu „inkorporowane” w produkcie, towarze lub usłudze.

Koszty ww. opłat ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego mają więc charakter kosztów pośrednio związanych z działalnością Wnioskodawcy. Nie można zatem uznać, by koszty ww. Opłat ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego były kosztem inkorporowanym w cenie sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę.

Pomimo, że wysokość kosztów nabycia przedmiotowych Usług Organizacji Zakupów ma pośrednio wpływ na cenę pojedynczego produktu, to nie można uznać, że koszty te są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem konkretnych towarów lub usług.

Wydatki na nabycie Usług Organizacji Zakupów ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego, są związane z ogólną działalnością Spółki. Wpływ tych wydatków na wytwarzanie towarów ma charakter pośredni.

Wskazane przez Spółkę uzasadnienie nie tłumaczy bezpośredniego związku tych kosztów z dostarczanymi rozwiązaniami dla budownictwa przemysłowego, mieszkaniowego i rolnictwa.

Zauważyć należy, że usługa Organizacji Zakupów ma bardzo szeroki zakres obejmujący np. negocjowanie warunków, monitorowanie dostaw, kontrolowanie, udzielanie dostawcom gwarancji, kierowanie i zarządzanie, monitorowanie warunków rynkowych stali i chemikaliów.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty nabycia opisanych powyżej Usług Organizacji Zakupów nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).