Opisane usługi to usługi niezwiązane z nieruchomością, w związku z czym miejscem świadczenia tych usług będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę, a co za tym idzie, usługi te podlegają opodatkowaniu VAT poza terytorium Polski i usługobiorca jest zobowiązany do ich rozliczenia w ramach tzw. reverse charge – odwrotne obciążenie.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy wskazania czy opisane usługi to usługi niezwiązane z nieruchomością, w związku z czym miejscem świadczenia tych usług będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę, a co za tym idzie, czy usługi te podlegają opodatkowaniu VAT poza terytorium Polski i usługobiorca jest zobowiązany do ich rozliczenia w ramach tzw. reverse charge – odwrotne obciążenie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A Sp. z o.o. (dalej: „A”, „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową prawa polskiego z siedzibą (...). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest montaż oraz nadzór nad montażem urządzeń elektrycznych. Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

B Sp. z o.o. (dalej: „Odbiorca”) jest wiodącym producentem (...) dla (...). W obiektach (budynkach) Odbiorcy zlokalizowanych w (...) (Polska) znajdują się urządzenia elektryczne, takie jak szafy elektryczne i rozdzielnice (dalej: „Urządzenia”). Urządzenia są niezbędne m.in. do zasilania maszyn i linii produkcyjnych.

Odbiorca współpracuje ze spółką kapitałową prawa koreańskiego z siedzibą w Republice Korei (dalej: „Podwykonawca 1”) w zakresie dostawy, montażu oraz serwisowania Urządzeń. Określone czynności związane z Urządzeniami (np. ich montaż) Podwykonawca 1 zleca innej spółce kapitałowej z siedzibą w Republice Korei (dalej: „Podwykonawca 2”).

Podwykonawca 2 nie jest zarejestrowany w Polsce dla celów podatku od towarów i usług i nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów dotyczących podatku VAT.

Wnioskodawca świadczy na rzecz Podwykonawcy 2 następujące usługi (dalej: „usługi”):

·złożenie/zmontowanie Urządzeń,

·nadzór nad złożeniem/zmontowaniem Urządzeń (jeżeli prace związane z samym złożeniem/zmontowaniem Urządzeń są wykonywane przez inny podmiot na zlecenie Podwykonawcy 2),

·serwis/konserwacja Urządzeń, w tym dozór techniczny, monitorowanie zgodności pracy Urządzeń z wymaganiami/przepisami.

Miejsce świadczenia usług przez A zależy od zakresu/charakteru wykonywanych prac. Jeżeli konieczne jest wykonanie określonych czynności na Urządzeniach, to prace takie są wykonywane przez personel A w obiektach (budynkach) należących do Odbiorcy zlokalizowanych w (...) (Polska). Z kolei te prace, które nie wymagają wykonania czynności na Urządzeniach (np. prace przygotowawcze mające na celu ustalenie metodologii złożenia szafy elektrycznej czy rozdzielnicy) personel A może wykonywać również w innych miejscach, np. w siedzibie Wnioskodawcy.

Przedmiotowe Urządzenia to zespół kabli i innych elementów (w tym aparatury elektrycznej i elektronicznej) umieszczony w obudowie (obudowa może być wykonana np. z metalu). Jest to samodzielne, wolnostojące urządzenie (przypominające szafę lub skrzynię), które może być w całości przemieszczane w dowolne miejsce (chociaż ze względu na gabaryty i wagę może to wymagać użycia np. wózka widłowego).

W zakresie przeznaczenia Urządzeń można wyróżnić dwa przypadki:

·przypadek pierwszy – Urządzenie przeznaczone jest wyłącznie do zasilania maszyn (linii produkcyjnych). W takiej sytuacji Urządzenie umieszczone jest w budynku należącym do Odbiorcy a bez Urządzeń nie byłoby możliwe prawidłowe funkcjonowanie tych maszyn czy linii produkcyjnych. Przy czym występują różne konfiguracje Urządzeń, tzn. Urządzenie może być przeznaczone do zasilania tylko jednej maszyny lub tylko jednej linii produkcyjnej albo wielu maszyn czy linii produkcyjnych. Urządzenia nie są związane z konkretnym budynkiem, tzn. Urządzenie może być umieszczone w dowolnym budynku, co więcej, Urządzenie, które raz zostało umieszczone w danym budynku może być przeniesione do innego budynku, przykładowo w przypadku relokacji maszyny czy linii produkcyjnej. Urządzenie nie stanowi integralnej części budynku, w którym się znajduje, tzn. budynek bez Urządzenia spełniałby swoją funkcję, a ewentualny demontaż Urządzenia nie spowodowałby żadnej zmiany w funkcjonowaniu samego budynku,

·przypadek drugi – Urządzenie jest przeznaczone do zasilania danego obiektu (budynku) należącego do Odbiorcy i/lub maszyn (linii produkcyjnych) umieszczonych w tym obiekcie (budynku). Urządzenia pozwalają na prawidłowe funkcjonowanie budynku i/lub maszyn czy linii produkcyjnych, przykładowo umożliwiają korzystanie z instalacji bytowych i instalacji bezpieczeństwa (w tym instalacji oświetlenia i gniazd, sterowania wentylacją, systemu sygnalizacji pożarowej lub systemu gaszenia). Analogicznie jak w przypadku pierwszym możliwe są różne konfiguracje, tzn. Urządzenie może być przeznaczone tylko zasilania jednego budynku lub do zasilania jednego budynku i wielu maszyn lub linii produkcyjnych, czy też do zasilania wielu budynków i wielu maszyn lub linii produkcyjnych. Jednocześnie Urządzenia nie są związane z konkretnym budynkiem, tzn. Urządzenie może być przeznaczone do zasilania dowolnego budynku i/lub dowolnej maszyny (linii produkcyjnej), co więcej Urządzenie, które raz zostało przeznaczone do zasilania danego budynku może być przeniesione w celu zasilania innego budynku (o ile będą spełnione parametry techniczne).

Po złożeniu/zmontowaniu – przede wszystkim ze względów technicznych i bezpieczeństwa – Urządzenia są w sposób nietrwały zamontowane do podłoża (np. posadzki), tzn. po ustawieniu Urządzenia w podłożu jest wiercony otwór a Urządzenie jest przymocowywane za pomocą kotew stalowych rozporowych lub innej śruby. W każdej chwili możliwe jest odkręcenie kotwy (śruby) i przemieszczenie Urządzenia. Dotyczy to zarówno przypadku pierwszego, jak i przypadku drugiego, z tym że w przypadku pierwszym Urządzenia są najczęściej montowane w budynku (np. w hali produkcyjnej), natomiast w drugim przypadku Urządzenia mogą być montowane również w innych obiektach, np. w obiekcie trafostacji. Niemniej jednak w każdym przypadku odkręcenie kotwy (śruby) nie powoduje uszkodzenia lub zmiany budynku (obiektu) lub Urządzenia.

Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku Urządzenia mogą być podłączone (za pomocą kabli) do:

·instalacji elektrycznej znajdującej się w budynku (obiekcie), instalacja taka jest trwale połączone z budynkiem, tzn. np. nie może być przeniesiona bez zniszczenia budynku,

·trafostacji, i/lub

·innego Urządzenia.

Pytanie

Czy usługi opisane w stanie sprawy należy potraktować jako usługi niezwiązane z nieruchomością, w związku z czym miejscem świadczenia tych usług będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę, a co za tym idzie, czy usługi te podlegają opodatkowaniu VAT poza terytorium Polski i usługobiorca jest zobowiązany do ich rozliczenia w ramach tzw. reverse charge – odwrotne obciążenie?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla usług opisanych w stanie faktycznym miejscem świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę, a co za tym idzie usługi te podlegają opodatkowaniu VAT poza terytorium Polski i usługobiorca jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT w ramach tzw. reverse charge – odwrotne obciążenie.

Powszechnie przyjętą zasadą na gruncie ustawy o VAT jest zasada terytorialności, którą wprowadza art. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju w rozumieniu art. 2 pkt 1, tj. terytorium Polski.

Z kolei na mocy przepisu art. 28b ustawy o VAT: „miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej”.

Reguła ta doznaje wyjątków, wśród których można wskazać usługi związane z nieruchomością.

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, w przypadku usług związanych z nieruchomością, miejscem świadczenia (i opodatkowania podatkiem VAT) jest miejsce położenia nieruchomości.

Aby prawidłowo zaklasyfikować usługi wykonywane przez Wnioskodawcę, należy wyjaśnić pojęcie „usług związanych z nieruchomością”. Ustawodawstwo krajowe wprawdzie go nie definiuje, jednak regulacja krajowa oparta jest na przepisie art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, który należy interpretować z uwzględnieniem przepisu art. 31a rozporządzenia Rady 282/2011 (dalej: Rozporządzenie).

Zgodnie z art. 31a Rozporządzenia, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością, gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług bądź też, gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jednocześnie, zgodnie z art. 31a lit. f Rozporządzenia, za usługi związane z nieruchomością nie uznaje się instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

Przy interpretacji powyższych regulacji należy również uwzględnić Noty Wyjaśniające Komisji Europejskiej. I tak, zgodnie z punktem 85: „budynek lub konstrukcję należy traktować jako nieruchomość w odniesieniu do wszystkich elementów składowych tego budynku lub tej konstrukcji. Poza główną strukturą budynku lub konstrukcji niektóre elementy, które są instalowane w tym budynku lub tej konstrukcji, również należy uważać za nieruchomość, w przypadku gdy stanowią integralną część tego budynku lub tej konstrukcji”.

Natomiast w świetle punktu 89: „aby uznać dany obiekt za nieruchomość – należy sprawdzić, czy w razie braku tych elementów (tj. jeżeli miałyby zostać usunięte) charakter budynku lub konstrukcji sam w sobie uległby zmianie w taki sposób, że obiekt nie mógłby pełnić funkcji, dla której zostały przeznaczone”.

Przy czym według punku 90: „elementy, sprzęt lub maszyny – nawet przymocowane do budynku lub konstrukcji – które nie tracą swojego indywidualnego charakteru lub integralności konstrukcyjnej, są jedynie sprzętem w budynku lub konstrukcji, które pozostaną kompletne nawet bez tych elementów. Niemniej jednak te elementy można byłoby uznać za nieruchomość, gdyby ich usunięcie doprowadziło do zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji, w których je zainstalowano, w rozumieniu art. 13b lit. d”.

Punkt 110 odnosi się z kolei do analogicznej sytuacji, jak przedstawiona w stanie faktycznym: „przykładowo maszynę przykręconą śrubami do podłogi zakładu produkcyjnego, aby zapobiec jej przesuwaniu się podczas produkcji, można przenieść, wykręcając po prostu śruby z podłogi. Oczywiście usunięcie śrub będzie miało pewien wpływ na strukturę podłogi, lecz nie spowoduje znacznego uszkodzenia budynku”.

Jak wynika z powyższego, szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia w przypadku usług związanych z nieruchomością mają zastosowanie jeżeli istnieje bezpośredni związek między świadczoną usługą a konkretną nieruchomością. Aby związek taki istniał, przedmiotowe Urządzenia musiałyby zostać połączone z gruntem w taki sposób, że ich usunięcie byłoby niemożliwe bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji, w których je zainstalowano. Natomiast – jak wskazano w stanie faktycznym – przymocowanie Urządzeń kotwami (śrubami) do podłoża (np. posadzki) nie wiąże ich trwale z tym podłożem, a przemieszczenie Urządzeń w obu wskazanych przypadkach jest możliwe bez zniszczenia lub zmiany budynku lub Urządzenia. Ponadto, Urządzenia mają charakter samodzielny i wolnostojący i są przeznaczone do zasilania maszyn, linii produkcyjnych i budynków.

W przedmiotowym stanie faktycznym ma więc zastosowanie ogólna zasada w zakresie ustalania miejsca świadczenia wynikająca z art. 28b ustawy o VAT, zgodnie z którą miejscem opodatkowania jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Ponieważ z opisanego stanu faktycznego wynika, że Podwykonawca 2 (będący usługobiorcą) ma siedzibę w Republice Korei (i nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów podatku VAT), usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są opodatkowane w Polsce, a obowiązek rozliczenia podatku od towaru i usług spoczywa na usługobiorcy, w ramach tzw. mechanizmu reverse charge.

Powyżej zaprezentowane stanowisko jest zgodne z poglądami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, sądów administracyjnych i organów podatkowych, przykładowo:

·w wyroku z 2 lipca 2020 r. C-215/19 Trybunał Sprawiedliwości wskazał, iż: „jeżeli chodzi o kwestię, czy szafy serwerowe można uznać za nieruchomości będące przedmiotem wynajmu, należy zauważyć, że art. 13b rozporządzenia wykonawczego, którego celem jest wyjaśnienie pojęcia »nieruchomości« do celów stosowania dyrektywy VAT, przewiduje w szczególności w lit. c) i d), że pojęcie to obejmuje odpowiednio »każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy«, jak również »każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji«”;

·w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2016 r., sygn. I FSK 1953/14 wskazano, że: „Montaż maszyn w formie linii produkcyjnej w hali nie powoduje, że po ich zamontowaniu stają się one stałym elementem konstrukcyjnym budynku. Są bowiem z nim powiązane przejściowo, gdyż mogą podlegać wymianie, jak również w całości demontażowi i podlegać przeniesieniu w inne miejsce. Brak trwałości ich powiązania z obiektem budowlanym sprawia, że sam obiekt, w którym realizowana jest usługa montażu takich maszyn, nie stanowi elementu przedmiotowo istotnego dla określenia charakteru tego rodzaju usługi, mającej w tym konkretnym przypadku za przedmiot okablowanie maszyn i ich montaż jako linii do produkcji warzyw. W konsekwencji, określenie miejsca świadczenia tego rodzaju usług nie może być determinowane miejscem położenia nieruchomości, w rozumieniu art. 28e VATU”;

·z kolei zgodnie z Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 131/14: „skoro w okolicznościach stanu faktycznego sprawy nie ulega wątpliwości, że przedmiotem usługi nie jest nieruchomość, a linia do warzyw (jej montaż i instalacja), natomiast związek usługi z nieruchomością sprowadza się do tego, że montaż linii do warzyw musi – dla jej prawidłowego funkcjonowania – mieć miejsce w hali/pomieszczeniu gospodarczym (przy czym maszyny mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce bez uszczerbku dla ich funkcjonalności), nie można zgodzić się z organem, że miejsce świadczenia usług powinno być określone w sposób przewidziany w art. 28e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.)”;

·w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 lipca 2014 r., III SA/Gl 294/14 wskazano, że: „aby uznać usługi za związane z nieruchomością konieczny jest ich związek z konkretną nieruchomością, która jest nieodzownym i konstytutywnym elementem usługi a w przypadku usługi kompleksowej ustalenie, że to usługi związane z daną nieruchomością mają charakter dominujący. (…) Jeśli w konkretnym przypadku odłączenie nie spowoduje uszkodzenia lub istotnej zmiany całości lub przedmiotu odłączonego, to taka rzecz nie jest częścią składową rzeczy głównej, wówczas przedmiotem, w którym wnioskodawca świadczy usługę nie jest konkretna nieruchomość jako (…) lecz określona rzecz ruchoma (linia produkcyjna). To jej montaż w kompletną, nadającą się do użycia zgodnie z przeznaczeniem całość i montaż koniecznego do jej funkcjonowania okablowania stanowi przedmiot świadczenia wnioskodawcy (…) Tak więc nawet oderwanie linii od nieruchomości nie niweczy przedmiotu usługi, który dalej istnieje – i jest nim powiązanie i uruchomienie zespołu rzeczy ruchomych, składających się na linię produkcyjną”;

·natomiast w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 lutego 2020 r. (0111-KDIB3-3.4012.504.2019.1.PK) podniesiono, że: „nie ulega wątpliwości, że przedmiotem usługi nie jest nieruchomość, a jej montaż i instalacja poszczególnych urządzeń, natomiast związek usługi z nieruchomością sprowadza się do tego, że montaż urządzeń musi mieć miejsce w pomieszczeniu gospodarczym (przy czym maszyny mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce bez uszczerbku dla ich funkcjonalności). Z powyższych względów usługi te nie mogą być traktowane jako usługi związane z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług”.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla usług opisanych w stanie sprawy miejscem świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę, a co za tym idzie usługi te podlegają opodatkowaniu VAT poza terytorium Polski i usługobiorca jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT w ramach tzw. reverse charge – odwrotne obciążenie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wnioskujest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 3 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 5 ustawy:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przyjęcie podziału na dostawę towaru oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeżeli nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów, to i tak z reguły należy opodatkować czynność kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Według art. 28b ust. 2 ustawy:

Natomiast, stosownie do art. 28b ust. 3 ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Szczególny sposób określania miejsca świadczenia usług przewidziano dla usług związanych z nieruchomością.

Zgodnie z art. 28e ustawy:

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

Ponadto, w myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011:

Jednocześnie, w art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Co więcej, w art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. m) rozporządzenia 282/2011:

Natomiast w świetle art. 31a ust. 3 lit. f) rozporządzenia 282/2011:

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa, która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa polskiego z siedzibą (...). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest montaż oraz nadzór nad montażem urządzeń elektrycznych. Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Odbiorca jest wiodącym producentem (...) dla (...). W obiektach (budynkach) Odbiorcy zlokalizowanych w (...) (Polska) znajdują się urządzenia elektryczne, takie jak szafy elektryczne i rozdzielnice. Urządzenia są niezbędne m.in. do zasilania maszyn i linii produkcyjnych.

Odbiorca współpracuje ze spółką kapitałową prawa koreańskiego z siedzibą w Republice Korei (Podwykonawca 1) w zakresie dostawy, montażu oraz serwisowania Urządzeń. Określone czynności związane z Urządzeniami (np. ich montaż) Podwykonawca 1 zleca innej spółce kapitałowej z siedzibą w Republice Korei (Podwykonawca 2).

Podwykonawca 2 nie jest zarejestrowany w Polsce dla celów podatku od towarów i usług i nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów dotyczących podatku VAT.

Wnioskodawca świadczy na rzecz Podwykonawcy 2 następujące usługi:

·złożenie/zmontowanie Urządzeń,

·nadzór nad złożeniem/zmontowaniem Urządzeń (jeżeli prace związane z samym złożeniem/zmontowaniem Urządzeń są wykonywane przez inny podmiot na zlecenie Podwykonawcy 2),

·serwis/konserwacja Urządzeń, w tym dozór techniczny, monitorowanie zgodności pracy Urządzeń z wymaganiami/przepisami.

Miejsce świadczenia Usług przez Wnioskodawcę zależy od zakresu/charakteru wykonywanych prac. Jeżeli konieczne jest wykonanie określonych czynności na Urządzeniach, to prace takie są wykonywane przez personel Wnioskodawcy w obiektach (budynkach) należących do Odbiorcy zlokalizowanych w (...) (Polska). Z kolei te prace, które nie wymagają wykonania czynności na Urządzeniach (np. prace przygotowawcze mające na celu ustalenie metodologii złożenia szafy elektrycznej czy rozdzielnicy) personel Wnioskodawcy może wykonywać również w innych miejscach, np. w siedzibie Wnioskodawcy.

Przedmiotowe Urządzenia to zespół kabli i innych elementów (w tym aparatury elektrycznej i elektronicznej) umieszczony w obudowie (obudowa może być wykonana np. z metalu). Jest to samodzielne, wolnostojące urządzenie (przypominające szafę lub skrzynię), które może być w całości przemieszczane w dowolne miejsce (chociaż ze względu na gabaryty i wagę może to wymagać użycia np. wózka widłowego).

W zakresie przeznaczenia Urządzeń można wyróżnić dwa przypadki:

·przypadek pierwszy – Urządzenie przeznaczone jest wyłącznie do zasilania maszyn (linii produkcyjnych). W takiej sytuacji Urządzenie umieszczone jest w budynku należącym do Odbiorcy a bez Urządzeń nie byłoby możliwe prawidłowe funkcjonowanie tych maszyn czy linii produkcyjnych. Przy czym występują różne konfiguracje Urządzeń, tzn. Urządzenie może być przeznaczone do zasilania tylko jednej maszyny lub tylko jednej linii produkcyjnej albo wielu maszyn czy linii produkcyjnych. Urządzenia nie są związane z konkretnym budynkiem, tzn. Urządzenie może być umieszczone w dowolnym budynku, co więcej, Urządzenie, które raz zostało umieszczone w danym budynku może być przeniesione do innego budynku, przykładowo w przypadku relokacji maszyny czy linii produkcyjnej. Urządzenie nie stanowi integralnej części budynku, w którym się znajduje, tzn. budynek bez Urządzenia spełniałby swoją funkcję, a ewentualny demontaż Urządzenia nie spowodowałby żadnej zmiany w funkcjonowaniu samego budynku,

·przypadek drugi – Urządzenie jest przeznaczone do zasilania danego obiektu (budynku) należącego do Odbiorcy i/lub maszyn (linii produkcyjnych) umieszczonych w tym obiekcie (budynku). Urządzenia pozwalają na prawidłowe funkcjonowanie budynku i/lub maszyn czy linii produkcyjnych, przykładowo umożliwiają korzystanie z instalacji bytowych i instalacji bezpieczeństwa (w tym instalacji oświetlenia i gniazd, sterowania wentylacją, systemu sygnalizacji pożarowej lub systemu gaszenia). Analogicznie jak w przypadku pierwszym możliwe są różne konfiguracje, tzn. Urządzenie może być przeznaczone tylko zasilania jednego budynku lub do zasilania jednego budynku i wielu maszyn lub linii produkcyjnych, czy też do zasilania wielu budynków i wielu maszyn lub linii produkcyjnych. Jednocześnie Urządzenia nie są związane z konkretnym budynkiem, tzn. Urządzenie może być przeznaczone do zasilania dowolnego budynku i/lub dowolnej maszyny (linii produkcyjnej), co więcej Urządzenie, które raz zostało przeznaczone do zasilania danego budynku może być przeniesione w celu zasilania innego budynku (o ile będą spełnione parametry techniczne).

Po złożeniu/zmontowaniu – przede wszystkim ze względów technicznych i bezpieczeństwa – Urządzenia są w sposób nietrwały zamontowane do podłoża (np. posadzki), tzn. po ustawieniu Urządzenia w podłożu jest wiercony otwór a Urządzenie jest przymocowywane za pomocą kotew stalowych rozporowych lub innej śruby. W każdej chwili możliwe jest odkręcenie kotwy (śruby) i przemieszczenie Urządzenia. Dotyczy to zarówno przypadku pierwszego, jak i przypadku drugiego, z tym że w przypadku pierwszym Urządzenia są najczęściej montowane w budynku (np. w hali produkcyjnej), natomiast w drugim przypadku Urządzenia mogą być montowane również w innych obiektach, np. w obiekcie trafostacji. Niemniej jednak w każdym przypadku odkręcenie kotwy (śruby) nie powoduje uszkodzenia lub zmiany budynku (obiektu) lub Urządzenia.

Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku Urządzenia mogą być podłączone (za pomocą kabli) do:

·instalacji elektrycznej znajdującej się w budynku (obiekcie), instalacja taka jest trwale połączone z budynkiem, tzn. np. nie może być przeniesiona bez zniszczenia budynku,

·trafostacji, i/lub

·innego Urządzenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania czy opisane Usługi należy potraktować jako usługi niezwiązane z nieruchomością, w związku z czym miejscem świadczenia tych Usług będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę, a co za tym idzie, czy usługi te podlegają opodatkowaniu VAT poza terytorium Polski i usługobiorca jest zobowiązany do ich rozliczenia w ramach tzw. reverse charge – odwrotne obciążenie.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz wskazane we wniosku informacje należy stwierdzić, że opisane we wniosku usługi, nie mają bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. Tym samym ww. usługi nie stanowią usług, do których znajduje zastosowanie art. 28e ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca – Urządzenia są w sposób nietrwały zamontowane do podłoża (np. posadzki), tzn. po ustawieniu Urządzenia w podłożu jest wiercony otwór a Urządzenie jest przymocowywane za pomocą kotew stalowych rozporowych lub innej śruby. W każdej chwili możliwe jest odkręcenie kotwy (śruby) i przemieszczenie Urządzenia. Dotyczy to zarówno przypadku pierwszego, jak i przypadku drugiego, z tym że w przypadku pierwszym Urządzenia są najczęściej montowane w budynku (np. w hali produkcyjnej), natomiast w drugim przypadku Urządzenia mogą być montowane również w innych obiektach, np. w obiekcie trafostacji. Niemniej jednak w każdym przypadku odkręcenie kotwy (śruby) nie powoduje uszkodzenia lub zmiany budynku (obiektu) lub Urządzenia. Urządzenia nie są związane z konkretnym budynkiem, tzn. Urządzenie może być umieszczone w dowolnym budynku, co więcej, Urządzenie, które raz zostało umieszczone w danym budynku może być przeniesione do innego budynku.

Jednocześnie do przedmiotowych usług nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. W konsekwencji, usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Podwykonawcy 2 stanową usługi, do opodatkowania których ma/będzie miał zastosowanie art. 28b ustawy (tj. są to usługi, do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług).

W analizowanym przypadku Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz Podwykonawcy 2 – Spółki kapitałowej z siedzibą w Republice Korei. Podwykonawca 2 nie jest zarejestrowany w Polsce dla celów podatku od towarów i usług i nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów dotyczących podatku VAT. Zatem, stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, świadczone przez Wnioskodawcę usługi, podlegają/będą podlegały opodatkowaniu w kraju, w którym Podwykonawca 2, będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. w Republice Korei. Zatem, wystawione przez usługodawcę (Wnioskodawcę) faktury nie powinny zawierać polskiej stawki podatku VAT, tylko adnotację „odwrotne obciążenie”.

Podsumowując, opisane we wniosku usługi należy potraktować jako usługi niezwiązane z nieruchomością, w związku z czym miejscem świadczenia tych usług jest/będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę, a więc usługi te podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT poza terytorium Polski i usługobiorca jest/będzie zobowiązany do ich rozliczenia w ramach tzw. reverse charge – odwrotne obciążenie.

Zatem Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).