Podleganie opodatkowaniu sprzedaży udziałów w nieruchomościach.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 stycznia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 19 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kwestii niepodlegania opodatkowaniu sprzedaży udziałów w nieruchomościach. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 21 marca 2024 r. (wpływ 21 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca - osoba fizyczna (dalej także jako…) jest współwłaścicielem nieruchomości położonej w miejscowości… przy ulicy…, o powierzchni …ha, stanowiącej niezabudowaną działkę 1 objętej księgą wieczystą prowadzoną przez (…) (dalej jako Nieruchomość 1).

Wnioskodawca posiada w Nieruchomości 1 udział wynoszący …całości. Przedmiotowy udział w Nieruchomości 1 Wnioskodawca nabył do majątku osobistego w drodze dziedziczenia w… po ojcu.

Oprócz niego współwłaścicielami Nieruchomości 1 są inni spadkobiercy, tj.:

‒(…),

a ponadto matka (była żona ojca) Wnioskodawcy, posiadająca udział w Nieruchomości 1 wynoszący …całości, nabyty do majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską na podstawie umowy sprzedaży z…, natomiast do majątku osobistego na mocy wyroku (…) w związku z podziałem majątku wspólnego po ustaniu małżeństwa.

Oprócz tego Wnioskodawca jest współwłaścicielem drugiej nieruchomości położonej w miejscowości…, o powierzchni… …ha, stanowiącej niezabudowaną działkę 2, objętej księgą wieczystą prowadzoną przez (…) (dalej jako Nieruchomość 2).

W Nieruchomości 2 Wnioskodawca posiada udział wynoszący …całości, nabyty do majątku osobistego w… w drodze dziedziczenia po ojcu.

Oprócz niego współwłaścicielami Nieruchomości 2 są inni spadkobiercy, tj.:

‒(…).

Wszyscy współwłaściciele Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 nazywani będą dalej jako Współwłaściciele.

Obie Nieruchomości są położone w bezpośrednim sąsiedztwie. Przedzielone są jedynie działką 3 stanowiącą (…). Nieruchomości nie są zabudowane, jak również nie są uzbrojone w media.

W momencie nabycia przez Wnioskodawcę, Nieruchomość 1, jak i Nieruchomość 2 miały charakter rolny i częściowo były wykorzystywane rolniczo (pod uprawę) przez spadkodawcę.

Po nabyciu obie nieruchomości były jeszcze przez pewien czas użytkowane rolniczo przez Wnioskodawcę za zgodą pozostałych współwłaścicieli, przy czym było to prowadzenie upraw na własne potrzeby. Mniej więcej od… nieruchomości nie są już użytkowane rolniczo, ani w żaden inny sposób.

Nieruchomość 1, zgodnie z wpisem do ewidencji gruntów, posiada oznaczenie dot. sposobu korzystania „Ps - pastwiska trwałe” i „W - grunty pod rowami”.

Nieruchomość 2, zgodnie z wpisem do ewidencji gruntów, posiada oznaczenie dot. sposobu korzystania „R - grunty orne” i „Ł - łąki trwałe”.

Od obu Nieruchomości płacony jest do dziś podatek rolny.

Ponadto od momentu nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę do chwili obecnej, Współwłaściciele nie wydzierżawiali nikomu tych nieruchomości.

Na terenie obu nieruchomości znajdują się niewielkie zbiorniki wodne, (…).

Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 są częściowo położone na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym uchwałą nr (…) Rady Gminy… z dnia…, w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (…), w którym dla części terenów tych nieruchomości objętych planem przewidziano przeznaczenie pod zabudowę produkcyjną oraz zabudowę usługową (…), dla części terenu objętego tym planem przewidziano przeznaczenie pod zabudowę usługową (…) zaś dla części terenów przewidziano przeznaczenie pod wody powierzchniowe śródlądowe (…), zaś częściowo położone są na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym uchwałą nr (…) Rady Gminy… z…, zgodnie z którym to planem dla części tych nieruchomości objętych planem przewidziano przeznaczenie pod drogi publiczne (…).

Ani Wnioskodawca, ani żaden inny ze Współwłaścicieli nie występowali z wnioskiem o uchwalenie przedmiotowych planów, a w trakcie procedury ich uchwalania nie występowali także o wprowadzenie jakichkolwiek zmian.

Aktualnie Współwłaściciele zamierzają sprzedać posiadane udziały w Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 na rzecz podmiotu trzeciego (dalej jako Kupujący), niepowiązanego w żaden sposób ze Współwłaścicielami. Przedmiotem sprzedaży mają być wszystkie udziały w Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 należące do Współwłaścicieli. Kupujący został znaleziony przez zaangażowanego przez Współwłaścicieli do tego celu pośrednika w obrocie nieruchomościami.

W… Współwłaściciele Nieruchomości 1 i 2 i Kupujący zawarli notarialną przedwstępną umowę sprzedaży, w której:

W odniesieniu do Nieruchomości 1:

1)Współwłaściciele, tj. (…) (jako Sprzedający) oraz Kupujący zobowiązali się zawrzeć - w terminie do… - umowę przeniesienia własności Nieruchomości 1, na podstawie której Współwłaściciele przeniosą całość przysługujących im udziałów w Nieruchomości 1 na rzecz Kupującego, która to umowa będzie stanowiła wykonanie umowy sprzedaży pod warunkiem opisanej w pkt 2;

2)Sprzedający oraz Kupujący zobowiązali się w terminie …dni od dnia wezwania Sprzedających Nieruchomość 1 przez Kupującego, lecz nie później niż w terminie do… do zawarcia umowy umowę sprzedaży Nieruchomości 1 pod warunkiem, na podstawie której Sprzedający sprzedadzą Kupującemu wszystkie swoje udziały w Nieruchomości 1 za cenę X, pod warunkiem, że: Gmina… nie wykona przysługującego jej prawa pierwokupu w zakresie udziału …przysługującego… oraz pod warunkiem, że Skarb Państwa reprezentowany przez (…) nie wykona przysługującego mu prawa pierwokupu na mocy (…).

3)Jednocześnie strony umowy przedwstępnej uzgodniły, że za zawarcie umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości 1, w wykonaniu umowy przedwstępnej, uznawane będzie zawarcie umowy przeniesienia własności Nieruchomości 1.

W odniesieniu do Nieruchomości 2:

1)Współwłaściciele, tj. (…) (jako Sprzedający) oraz Kupujący zobowiązali się zawrzeć - w terminie do… - umowę przeniesienia własności Nieruchomości 2, na podstawie której Współwłaściciele przeniosą całość przysługujących im udziałów w Nieruchomości 2 na rzecz Kupującego, która to umowa będzie stanowiła wykonanie umowy sprzedaży pod warunkiem opisanej w pkt 2;

2)Sprzedający oraz Kupujący zobowiązali się w terminie …dni od dnia wezwania Sprzedających Nieruchomość 2 przez Kupującego, lecz nie później niż w terminie do dnia… do zawarcia umowy umowę sprzedaży Nieruchomości 2 pod warunkiem, na podstawie której Sprzedający sprzedadzą Kupującemu wszystkie swoje udziały w Nieruchomości 2 za cenę Y, pod warunkiem, że Skarb Państwa reprezentowany przez (…) nie wykona przysługującego mu prawa pierwokupu na mocy (…).

3)Jednocześnie strony umowy przedwstępnej uzgodniły, że za zawarcie umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości 2, w wykonaniu umowy przedwstępnej, uznawane będzie zawarcie umowy przeniesienia własności Nieruchomości 2.

W umowie przedwstępnej Sprzedający oraz Kupujący uzgodnili także, że Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 zostaną wydane Kupującemu, po zapłacie całej ceny sprzedaży, z dniem zawarcia Umów przeniesienia Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2, i z tym dniem przejdą na Kupującego wszelkie korzyści i ciężary związane z Nieruchomością 1 i Nieruchomością 2.

Ponadto w odniesieniu do obu nieruchomości, Sprzedający udzielili Kupującemu w umowie przedwstępnej zgody na dysponowanie tymi nieruchomościami na cele budowlane, tj. pełnomocnictw do występowania przed wszelkimi właściwymi urzędami, gestorami i organami oraz właścicielami nieruchomości sąsiadujących z Nieruchomościami 1 i 2 w celu uzyskania wszelkich zaświadczeń, warunków technicznych i ewentualnie innych dokumentów w zakresie, w jakim będzie to niezbędne dla ubiegania się przez Kupującego o udzielenie wszelkich pozwoleń, w tym pozwolenia budowlanego, a także decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach realizacji inwestycji, związanych z zamiarem realizacji przez Kupującego inwestycji polegającej na budowie budynku lub budynków wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną i komunikacyjną, przy czym uprawnienie to obejmuje również uprawnienie do wykonania przez Kupującego badań geodezyjnych, geotechnicznych, wszelkich pomiarów, inwentaryzacji zieleni oraz prac przygotowawczych, z zastrzeżeniem, że badania te i prace będą dokonywane przez Kupującego na własny koszt i ryzyko.

Żadne konkretne działania w zakresie powyższej zgody (umocowania) nie zostały przez Kupującego do dziś poczynione. Kupujący, pozyskał co prawda, wstępne warunki przyłączeniowe mediów oraz wykonał badanie gruntów, niemniej działania te podjęte zostały jego własnym staraniem i w jego własnym interesie, tj. miały na celu sprawdzenie czy nieruchomość nadaje się do przeprowadzenia na niej planowanej inwestycji. Do podjęcia tych działań Kupujący nie potrzebował pełnomocnictwa Sprzedających.

Nie można wszakże wykluczyć, że jeszcze przed zawarciem umowy przyrzeczonej (umowy przeniesienia własności Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2) Kupujący podejmie działania w zakresie udzielonej mu w umowie przedwstępnej zgody (umocowania), w szczególności, że do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej Kupujący wystąpi i uzyska stosowne pozwolenie na budowę czy decyzję środowiskową.

Podkreślenia zarazem wymaga, że ewentualne skorzystanie przez Kupującego z ww. uprawnienia, nie miało i nie będzie mieć wpływu na ostateczną cenę nieruchomości.

Dodatkowo, w umowie przedwstępnej zastrzeżono na rzecz Kupującego uprawnienie do wskazania innej osoby (osoby fizycznej, spółki osobowej lub kapitałowej) do wejścia w jej miejsce jako Kupujący Nieruchomość 1 i/lub Nieruchomość 2.

Współwłaściciele, w celu dokonania sprzedaży Nieruchomości 1 i 2 (posiadanych w udziałów w tych nieruchomościach) nie podejmowali żadnych aktywnych działań mających na celu uzbrojenie terenu w postaci doprowadzenia mediów, jak również nie prowadzili działań o charakterze marketingowym w celu zwiększenia atrakcyjności Nieruchomości. Współwłaściciele od momentu nabycia nie ponosili również żadnych wydatków związanych z tymi nieruchomościami, a w szczególności nie czynili żadnych nakładów na te Nieruchomości, za wyjątkiem drobnych, typowych nakładów rolniczych czynionych przez Wnioskodawcę w okresie, w którym nieruchomości były przez niego użytkowane rolniczo.

Żaden ze Współwłaścicieli nie prowadzi działalności gospodarczej na własny rachunek. Współwłaściciele nigdy nie byli i nie są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, rozliczającymi ten podatek na zasadach ogólnych (również z działalności rolniczej). Nie są także i nie byli rolnikami ryczałtowymi w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o VAT.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

Ad 1)

Kupujący pozyskał wstępne warunki przyłączeniowe mediów oraz wykonał badanie gruntów własnym asumptem, działając we własnym imieniu i na własną rzecz.

Ad 2)

O ile Kupujący wystąpi i uzyska pozwolenie na budowę i decyzję środowiskową przed dokonaniem dostawy udziałów w Nieruchomości i 1 i 2 (na ten moment nie miało to miejsca), to uczyni to na bazie udzielonego przez Sprzedających pełnomocnictwa do dysponowania nieruchomościami 1 i 2 na cele budowlane. Pozwolenie na budowę czy ewentualnie decyzja środowiskowa będzie w takim wypadku wydane na Kupującego, a nie na Sprzedających.

Ad 3)

Jak już wskazano we wniosku, strony umowy przedwstępnej zobowiązały się do zawarcia umów sprzedaży Nieruchomości 1 i 2 pod warunkiem niewykonania prawa pierwokupu przez uprawnione podmioty, a w przypadku nie skorzystania z prawa pierwokupu przez te podmioty, do zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości (co stanowić będzie formalną realizację wynikającego z umowy przedwstępnej zobowiązania do zawarcia przyrzeczonych umów sprzedaży). Umowa przedwstępna nie zawiera żadnych zapisów, które uzależniałyby zawarcie umowy przyrzeczonej od uzyskania jakichkolwiek zgód, pozwoleń, opinii, decyzji, itp.

Ad 4)

Z umowy przedwstępnej wynika, że na stronach umowy ciążą następujące obowiązki:

Po stronie Sprzedających:

‒przystąpienie do umów sprzedaży Nieruchomości 1 i 2 pod warunkiem, że uprawnione podmioty nie wykonają przysługującego im prawa pierwokupu,

‒obowiązek przedłożenia stosownych dokumentów formalnoprawnych potwierdzających stan prawny Nieruchomości 1 i 2 oraz status prawno-podatkowy Sprzedających.

‒przystąpienie do umów przeniesienia własności obu nieruchomości,

‒złożenie w umowie przeniesienia własności nieruchomości oświadczeń o poddaniu się egzekucji z aktu notarialnego co do obowiązku

‒wydania nieruchomości po zapłacie całej ceny sprzedaży.

‒wydanie obu nieruchomości Kupującemu po zapłacie całej łącznej ceny sprzedaży, w dniu zawarcia umowy przeniesienia własności,

‒udzielenie Kupującemu pełnomocnictwa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane w zakresie uzyskania odpowiednich zgód, decyzji.

Po stronie Kupującego:

‒przystąpienie do umów sprzedaży Nieruchomości 1 i 2 pod warunkiem, że uprawnione podmioty nie wykonają przysługującego im prawa pierwokupu,

‒przystąpienie do umów przeniesienia własności obu nieruchomości,

‒złożenie w umowie przeniesienia własności nieruchomości oświadczeń o poddaniu się egzekucji z aktu notarialnego co do obowiązku zapłaty całej ceny sprzedaży.

Ad 5)

Na pytanie Organu o treści:

Czy po zawarciu ww. umowy przedwstępnej Kupujący na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 dokonuje/będzie dokonywać inwestycji infrastrukturalnych, które zwiększą ich atrakcyjność jak np. uzbrojenie terenu w media, ogrodzenie? Jeżeli tak, to prosimy o podanie jakich?

wskazano, że „Ani Wnioskodawca ani pozostali Sprzedający nie udzielili i nie zamierzają udzielać Kupującemu zgody na dokonywanie tego typu inwestycji”.

Ad 6)

Kupujący we własnym zakresie ponieśli koszty związane z badaniem gruntu. Jak już wskazano, Wnioskodawca nie udzielił i nie zamierza udzielać Kupującemu zgody na ingerencję w nieruchomości do czasu dokonania ich dostawy, w związku z czym należy przyjąć, że żadne nakłady związane z fizyczną ingerencją w nieruchomości nie będą przez Kupujących czynione.

Ad 7)

Wnioskodawca (jak i pozostali Sprzedający) nie zamierzają udzielać Kupującemu żadnych innych pełnomocnictw.

Pytania

1.Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że planowana sprzedaż przez Wnioskodawcę udziałów w Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 na rzecz Kupującego nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT i na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek naliczenia VAT z tego tytułu?

2.Czy odpowiedź na pytanie pierwsze będzie inna, w sytuacji gdy Kupujący - na bazie udzielonego mu w umowie przedwstępnej pełnomocnictwa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane - jeszcze przed dniem dostawy podejmie na własny koszt i ryzyko działania przygotowawcze celem realizacji inwestycji, w szczególności przed dniem dostawy uzyska pozwolenie na budowę lub decyzję środowiskową?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1).

Wnioskodawca uważa, że planowana sprzedaż przez niego udziałów w Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 na rzecz Kupującego nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT i na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek naliczenia VAT z tego tytułu.

Ad 2).

Wnioskodawca uważa, że planowana sprzedaż przez niego udziałów w Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT również w sytuacji, gdy Kupujący - na bazie udzielonego mu w umowie przedwstępnej pełnomocnictwa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane - podejmie jeszcze przed dostawą na własny koszt i ryzyko działania przygotowawcze celem realizacji inwestycji, w szczególności przed dniem dostawy uzyska pozwolenie na budowę lub decyzję środowiskową.

Uzasadnienie stanowiska Ad 1 i Ad 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawy o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W związku z powyższym, co do zasady dostawa gruntu, który zgodnie z przepisami ustawy o VAT mieści się w definicji towaru, stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy.

Tym niemniej, nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Dostawa gruntu podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ustępem 2 powyższego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe regulacje należy stwierdzić, że pod pojęciem podatnika prowadzącego działalność gospodarczą ustawa rozumie:

1)działalność wykonywaną przez osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne,

2)działalność wykonywaną bez względu na cel i rezultat takiej działalności,

3)działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody,

4)działalność obejmującą w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, należy zauważyć, że ocena czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Konieczne jest każdorazowo ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając grunt wchodzący w skład jej majątku prywatnego działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą wymaga ustalenia że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Podsumowując powyższe, opodatkowaniu VAT podlegają jedynie te czynności, w stosunku do których zostały spełnione kumulatywnie dwie przesłanki:

1)podmiotowa - podmiot mający cechę podatnika dokonał transakcji, w ramach której działał w charakterze podatnika VAT, oraz

2)przedmiotowa - działanie stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (np. dostawę towarów lub świadczenie usług).

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja dotycząca dostawy udziałów w Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, która jest przedmiotem niniejszego wniosku, nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT z uwagi na niespełnienie pierwszej z wyżej wymienionych przesłanek. Wynika to z faktu, że tak Wnioskodawca, jak i pozostali współwłaściciele nie będą działać w ramach planowanej transakcji jako podatnicy VAT wykonujący działalność gospodarczą, lecz będą dokonywać sprzedaży majątku prywatnego.

Jak już wskazano, uznanie, czy dany podmiot działa jako podatnik VAT w odniesieniu do konkretnej czynności, każdorazowo wymaga oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. W tym zakresie należy przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 (Słaby oraz Kuć i Jeziorska-Kuć), w których Trybunał dał istotne wskazówki dotyczące zasad opodatkowania gruntów. W orzeczeniu tym wskazano, że dostawa gruntu przeznaczonego pod zabudowę podlega VAT, gdy państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE i wprowadziło w prawie krajowym odpowiednie regulacje. Przepis ten daje możliwość opodatkowania VAT sprzedaży gruntów pod zabudowę, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Polska nie skorzystała jednak z „opcji opodatkowania”. Ponadto po wyroku uchylono przepis przyzwalający na opodatkowanie sprzedaży „w okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwego działania”.

Z przywołanego orzeczenia TSUE wynika, że:

• osoby fizycznej nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej, gdy sprzedaje grunt, na którym prowadziła działalność rolniczą, jeśli został on przekształcony wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnie od woli tej osoby, w grunt przeznaczony pod zabudowę. Sprzedaż ta nie podlega VAT, pod warunkiem że następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby;
• osobę fizyczną można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej, gdy w celu sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Z powyższego wynika zatem, że nie zawsze sprzedaż nieruchomości stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Decyduje o tym szereg czynników. Jeżeli wszakże dana osoba jedynie sprzedaje swój majątek prywatny, to niezależnie od rozmiarów transakcji (liczby działek, częstotliwości transakcji, wartości) nie powinna uzyskać z tego tytułu statusu podatnika VAT.

Na bazie stanowisk wyrażanych przez organy podatkowe oraz w orzecznictwie w sprawach dotyczących sprzedaży działek można wskazać na kryteria, które mogą prowadzić do wniosku o prowadzeniu działalności w charakterze podatnika:

• uzbrajanie nieruchomości, np. w sieć wodociągową czy kanalizacyjną,
• prowadzenie działań marketingowych w celu sprzedaży, które wykraczają poza zwykłe formy ogłoszenia,
• cykliczne i powtarzalne nabywanie nieruchomości za środki uzyskiwane z poprzednich sprzedaży, wydzielanie dróg wewnętrznych,
• uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy czy o pozwoleniu na budowę,
• występowanie z wnioskiem o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (aktywne działanie w zakresie opracowania takiego planu),
• działania podatnika skierowane na wyłączenie terenu z produkcji rolnej,
• krótki odstęp czasu między nabyciem prawa własności gruntu a uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy oraz rozpoczęciem procedury podziału na wiele działek budowlanych,
• zakup „w celu inwestycyjnym” w połączeniu z faktycznym „niezadysponowaniem” gruntem w żaden sposób dla celów prywatnych.

Przy czym dla uznania kogoś za podatnika zwykle potrzeba wystąpienia kilku z powyższych przesłanek razem, a nie pojedynczej przesłanki.

Mając na uwadze powyższe, należy przyjąć, że w ramach niniejszej transakcji Wnioskodawca nie będzie występować w roli podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą. Niniejsza transakcja sprzedaży nieruchomości stanowi rozporządzenie majątkiem prywatnym Wnioskodawcy (nie jest prowadzona w ramach działalności profesjonalnej w zakresie obrotu nieruchomościami).

Na potwierdzenie powyższego można wskazać w szczególności następujące argumenty:

1)nabycie udziałów w Nieruchomości 1 i 2 przez Wnioskodawcę nie zostało dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

2)Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, ani żadnej innej działalności na własny rachunek;

3)Wnioskodawca (jak i pozostali współwłaściciele), w celu dokonania sprzedaży udziałów w Nieruchomości 1 i 2, nie podejmowali aktywnych działań mających na celu uzbrojenie terenu w postaci doprowadzenia mediów w celu zwiększenia atrakcyjności Nieruchomości;

4)Wnioskodawca (jak i pozostali współwłaściciele), nie prowadził również działań o charakterze marketingowym w celu zwiększenia atrakcyjności Nieruchomości 1 i 2;

5)Wnioskodawca (jak i pozostali współwłaściciele), nie podejmował żadnych działań mających na celu zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w celu uatrakcyjnienia Nieruchomości 1 i 2.

Wnioskodawca nie prowadził zatem żadnych działań w związku z przedmiotową transakcją, które można byłoby uznać za działania profesjonalnego podmiotu zajmującego się obrotem nieruchomościami.

Dla oceny powyższej kwestii bez znaczenia pozostaje fakt, że dla terenu, na którym znajduje się przedmiotowa Nieruchomość został uchwalony Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego przewidujący przeznaczenie tego terenu częściowo pod zabudowę. Podkreślenia bowiem tu wymaga, że uchwalenie MPZP dla Nieruchomości 1 i 2 odbyło się całkowicie bez udziału Współwłaścicieli, którzy w trakcie procedury uchwalania Planu nie podejmowali żadnych aktywnych działań.

Podobnie, oceny tej nie może zmienić fakt udzielenia przez Wnioskodawcę i pozostałych Współwłaścicieli w umowie przedwstępnej upoważnienia dla Kupującego do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Nie ma również znaczenia, czy Kupujący – na bazie tego pełnomocnictwa – podejmie działania przygotowawcze celem realizacji inwestycji, czy też nie. W tym kontekście należy zauważyć, że ewentualne działania, które Kupujący jest uprawniony na bazie tego umocowania podjąć będą działaniami podjętymi wyłącznie w jego interesie. Jak wskazał WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 11 sierpnia 2021 r., sygn. I SA/Sz 486/21, czynnikiem decydującym o kwalifikacji aktywności jako działalności gospodarczej nie może być wyłącznie zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości oraz upoważnienie nabywcy do wykonania stosownych czynności, gdyż czynności te podejmuje nabywca, aby jak najlepiej przystosować tą nieruchomość do własnych celów. Zdaniem sądu jest to jedynie akt racjonalnego zarządzania majątkiem prywatnym, co trudno nazwać aktywnością wykonywaną zawodowo.

Ponadto, jak już wskazano, dla uznania kogoś za podatnika potrzeba wystąpienia kilku z powyższych przesłanek razem, a nie pojedynczej przesłanki. Wszystkie zaś inne przesłanki w sposób jednoznaczny świadczą, o tym, że Wnioskodawca dokonując sprzedaży udziałów w Nieruchomości 1 i 2 będzie to czynić, jako dysponent majątku prywatnego, który został przez nią odziedziczony w spadku po ojcu.

W związku z powyższym, sprzedaż udziałów w Nieruchomości 1 i 2 przez Wnioskodawcę należy uznać za zbycie składników majątku prywatnego, które nie jest dokonywane w ramach działalności gospodarczej w myśl przepisów ustawy o VAT. Nie można bowiem uznać, że dysponowanie majątkiem prywatnym w przedstawionych okolicznościach może zostać uznane za działanie profesjonalisty (handlowca).

Stanowisko Wnioskodawcy, znajduje potwierdzenie w przywołanym już wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 (Słaby oraz Kuć i Jeziorska-Kuć), a także wyrokach sądów administracyjnych oraz interpretacjach organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca uważa, że transakcja sprzedaży udziałów w nieruchomości 1 i 2 opisanych we wniosku, niezależnie od tego, czy Kupujący, na bazie udzielonego mu pełnomocnictwa, podejmie przed sprzedażą działania przygotowawcze zmierzające do realizacji inwestycji, nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu VAT i Wnioskodawca nie będzie w związku z tym zobligowany do naliczenia VAT z tytułu przedmiotowych transakcji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (...).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1)określone udziały w nieruchomości,

2)prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3)udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwany dalej „Kodeks cywilny”.

Na mocy art. 195 Kodeksu cywilnego:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Jak stanowi art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Na podstawie art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego:

Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika.

Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.

W świetle art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Art. 198 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Współwłaściciel ma względem swojego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy zaznaczyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że:

Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;

b) dostawa terenu budowlanego.

W myśl art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE:

Do celów ust. 1 lit. b) „teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, regulujeKodeks cywilny.

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – art. 535 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Według art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Na podstawie art. 389 § 2 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

W świetle art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Według art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

§ 2. Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, nie prowadzi Pan działalności gospodarczej na własny rachunek oraz nigdy nie był Pan i nie jest zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, rozliczającymi ten podatek na zasadach ogólnych (również z działalności rolniczej). Nie jest Pan także i nie był rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o VAT. Ponadto, wskazał Pan, że w odniesieniu do Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, Sprzedający udzielili Kupującemu w umowie przedwstępnej zgody na dysponowanie tymi nieruchomościami na cele budowlane, tj. pełnomocnictw do występowania przed wszelkimi właściwymi urzędami, gestorami i organami oraz właścicielami nieruchomości sąsiadujących z Nieruchomościami 1 i 2 w celu uzyskania wszelkich zaświadczeń, warunków technicznych i ewentualnie innych dokumentów w zakresie, w jakim będzie to niezbędne dla ubiegania się przez Kupującego o udzielenie wszelkich pozwoleń, w tym pozwolenia budowlanego, a także decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach realizacji inwestycji, związanych z zamiarem realizacji przez Kupującego inwestycji polegającej na budowie budynku lub budynków wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną i komunikacyjną, przy czym uprawnienie to obejmuje również uprawnienie do wykonania przez Kupującego badań geodezyjnych, geotechnicznych, wszelkich pomiarów, inwentaryzacji zieleni oraz prac przygotowawczych, z zastrzeżeniem, że badania te i prace będą dokonywane przez Kupującego na własny koszt i ryzyko. Żadne konkretne działania w zakresie powyższej zgody (umocowania) nie zostały przez Kupującego do dziś poczynione. Kupujący pozyskał wstępne warunki przyłączeniowe mediów oraz wykonał badanie gruntów własnym asumptem, działając we własnym imieniu i na własną rzecz. Nie można wykluczyć, że jeszcze przed zawarciem umowy przyrzeczonej (umowy przeniesienia własności Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2) Kupujący podejmie działania w zakresie udzielonej Jemu w umowie przedwstępnej zgody (umocowania), w szczególności, że do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej Kupujący wystąpi i uzyska stosowne pozwolenie na budowę czy decyzję środowiskową.

Zatem fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Pana, nie oznacza, że pozostały bez wpływu na Pana sytuację prawną. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Kupującego będą wywoływać skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. Kupujący, dokonując ww. działań, uatrakcyjni przedmiotowe Nieruchomości 1 i 2 będące nadal w Pana posiadaniu. Działania te, dokonywane za Pana pełną zgodą wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności Nieruchomości 1 i 2 jako towaru i na wzrost ich wartości. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej, Nieruchomości 1 i 2 są Pana współwłasnością i będą podlegać wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w Pana sferze podatkowoprawnej. W tym kontekście bez znaczenia pozostała okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie dokonywanych czynności dostawie podlegać będzie Nieruchomość 1 i 2 o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej, gdyż wystąpi szereg czynności powodujących zwiększenie atrakcyjności Nieruchomości 1 i 2 i ostatecznie ich sprzedaż.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że udzielenie przez Pana stosownych pełnomocnictw skutkować będzie tym, że wszystkie ww. czynności podejmowane przez Kupującego będą podejmowane w Pana imieniu i na Pana korzyść, ponieważ to Pan jako współwłaściciel Nieruchomości 1 i 2 jest stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz dokonania wszelkich czynności z nią związanych.

Tezę taką potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2033/15, wyrażony na gruncie podobnego aczkolwiek nie identycznego stanu faktycznego, w którym stwierdził: „Fakt, że zasadnicza aktywność w zakresie planowanego procesu inwestycyjnego spoczywać będzie na spółce jest bez znaczenia dla uznania go za podatnika, skoro spółka – jako jego pełnomocnik – jest jedynie jego reprezentantem w tych czynnościach, działając w jego imieniu i na jego rzecz, czyli w jego interesie majątkowym. Podejmowanie aktywności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 VATU za pośrednictwem pełnomocnika nie zwalnia mocodawcy, w którego imieniu i na rzecz działa pełnomocnik, od przymiotu bycia podatnikiem VAT w rozumieniu tych przepisów”.

W związku z powyższym należy przyjąć, że wskazany we wniosku katalog czynności, do których upoważnił Pan Kupującego, branych pod uwagę w całości, wskazuje, że sprzedaż udziałów w prawie własności Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 dokonywana będzie przez Pana jako podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Podkreślić w tym miejscu należy, że na dokonane rozstrzygnięcie nie ma wpływu informacja, którą wskazał Pan w opisie sprawy, tj. jakie czynności do chwili obecnej wykonał Kupujący na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa. Skoro sprzedaż Nieruchomości nr 1 i 2 jeszcze nie nastąpiła i nie wskazał Pan, których czynności określonych w udzielonym pełnomocnictwie kupujący nie wykona, to należy brać pod uwagę możliwość wykonania wszystkich czynności wskazanych w pełnomocnictwie. Zauważyć należy, że pełnomocnik ma prawo wykonać wszystkie czynności wskazane w pełnomocnictwie.

Dokonując opisanych we wniosku czynności, Pan (poprzez pełnomocnika – Kupującego) będzie podejmować działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, tj. będzie wykazywał aktywność w przedmiocie zbycia Nieruchomości 1 i 2 porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik Pana majątku osobistego, a sprzedaż udziałów w prawie własności Nieruchomości 1 i 2 będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Tym samym, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Pana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy udziałów w prawie własności Nieruchomości 1 i 2, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje bowiem dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego, co wynika bezpośrednio z art. 2 pkt 33 ustawy.

Stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę) zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Wskazał Pan, że przedmiotem dostawy będą Nieruchomości niezabudowane (Nieruchomość 1 i 2). Ponadto przedmiotowe Nieruchomości 1 i 2 są częściowo położone na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym dla części terenów tych nieruchomości objętych planem przewidziano przeznaczenie pod zabudowę produkcyjną oraz zabudowę usługową (…), dla części terenu objętego tym planem przewidziano przeznaczenie pod zabudowę usługową (…) zaś dla części terenów przewidziano przeznaczenie pod wody powierzchniowe śródlądowe (…), zaś częściowo położone są na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym dla części tych nieruchomości objętych planem przewidziano przeznaczenie pod drogi publiczne (…). Podpisał Pan wraz z pozostałymi współwłaścicielami przedwstępną warunkową umowę sprzedaży, w której zostało udzielone pełnomocnictwo do występowania przed wszelkimi właściwymi urzędami, gestorami organami oraz właścicielami nieruchomości sąsiadujących z Nieruchomościami 1 i 2 w celu uzyskania wszelkich zaświadczeń, warunków technicznych i ewentualnych dokumentów w zakresie, w jakim będzie to niezbędne do ubiegania się przez Kupującego o udzielenie wszelkich pozwoleń, w tym pozwolenia budowlanego, a także decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach realizacji inwestycji, związanych z zamiarem realizacji przez Kupującego inwestycji, polegającej na budowie budynku lub budynków wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną i komunikacyjną. Udzielił Pan także Kupującemu pełnomocnictwa do dysponowania Nieruchomościami na cele budowlane w zakresie uzyskania odpowiednich zgód, decyzji.

W świetle powyższych okolicznościnależy wskazać, że ww. Nieruchomość 1 i 2 będą spełniały, na dzień transakcji, definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Tym samym, dostawa tych Nieruchomości nr 1 i 2 nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z przepisu tego wynika że, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Jak wynika z opisu sprawy prawo do udziałów w Nieruchomości 1 oraz w Nieruchomości 2 nabył Pan w drodze dziedziczenia po ojcu. Nie można zatem uznać, że nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku VAT skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu udziałów w Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 lub że takie prawo Panu nie przysługiwało, skoro przy nabyciu udziałów w ww. Nieruchomościach nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać przez Pana odliczeniu. Ponadto, nie prowadzi Pan działalności gospodarczej oraz nigdy nie był i nie jest Pan zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Tym samym z całokształtu okoliczności sprawy nie wynika, aby nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży od dnia nabycia do chwili obecnej były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy stwierdzić należy, że planowana sprzedaż przez Pana udziałów w Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 nie będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

W związku z powyższym planowana sprzedaż udziałów w Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 będzie opodatkowana podatkiem VAT, według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Podsumowując, ze względu na udzielenie przez Pana Kupującemu, przed sprzedażą udziałów w Nieruchomości nr 1 i 2, pełnomocnictwa opisanego we wniosku i upoważnienie Go do wykonania wszystkich czynności zawartych w tym pełnomocnictwie, niezależnie czy Kupujący jako pełnomocnik wykona je czy też nie, to w związku ze sprzedażą udziałów w ww. Nieruchomościach należy uznać Pana za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem planowana przez Pana sprzedaż udziałów w Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 na rzecz Kupującego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i będzie Pan zobowiązany do naliczenia podatku VATz tego tytułu.

Ww. transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i będzie Pan zobowiązany do naliczenia podatku VATz tego tytułu, niezależnie od tego, czy Kupujący – na bazie udzielonego mu w umowie przedwstępnej pełnomocnictwa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane – jeszcze przed dniem dostawy podejmie na własny koszt i ryzyko działania przygotowawcze celem realizacji inwestycji, w szczególności przed dniem dostawy uzyska pozwolenie na budowę lub decyzję środowiskową.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 i pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Pan ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Pana w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna dotyczy tylko Pana i nie wywołuje skutków podatkowych dla pozostałych współwłaścicieli.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.