4. Czy można dokonać korekty w zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym

PROBLEM

RADA

W przypadku sprawozdań finansowych sporządzanych zgodnie z ustawą o rachunkowości lub zgodnie z MSR/MSSF nie można dokonywać ich zmiany, gdy zostały zatwierdzone. Zmiany w sprawozdaniach finansowych mogą być wprowadzone tylko przed dokonaniem zatwierdzenia przez organ zatwierdzający.

UZASADNIENIE

Przepisy regulujące zasady sporządzania sprawozdań finansowych oraz ich zatwierdzania zostały zapisane w ustawie o rachunkowości, MSR 10 Zdarzenia następujące po dniu bilansowym, Kodeksie spółek handlowych oraz ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o rachunkowości reguluje zagadnienia związane ze sporządzaniem sprawozdań, a zwłaszcza określa terminy i zasady sporządzenia oraz sposób postępowania w przypadku istotnych zdarzeń występujących po dniu bilansowym. W Kodeksie spółek handlowych odnajdziemy z kolei przepisy dotyczące zatwierdzania sprawozdania finansowego, a w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych unormowania związane z podstawą opodatkowania.

Ustawa o rachunkowości definiuje w art. 45 składniki sprawozdania finansowego, takie jak: bilans, rachunek zysków i strat, informację dodatkową wraz z wprowadzeniem do sprawozdania. Poza tym zobowiązuje jednostki, które podlegają badaniu przez biegłego rewidenta, do sporządzania zestawienia zmian w kapitale własnym oraz rachunku przepływów pieniężnych.

Uwaga

Sprawozdanie finansowe według ustawy o rachunkowości sporządza się w języku polskim i w walucie polskiej, a dane liczbowe można zaokrąglać do tysięcy złotych pod warunkiem, że nie zniekształca to obrazu jednostki.

Ustawa o rachunkowości informuje również, że do sprawozdania finansowego należy dołączyć sprawozdanie z działalności jednostki, jeżeli obowiązek sporządzenia wynika z ustawy (art. 49 uor) lub odrębnych przepisów.

Ustawa o rachunkowości określa w art. 52 termin sporządzenia sprawozdania. Zgodnie z tym artykułem kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu trzech miesięcy od dnia bilansowego i przedstawia je właściwym organom określonym w statucie lub umowie. Sprawozdanie finansowe podpisuje - podając zarazem datę podpisu - osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, i kierownik jednostki, a jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy - wszyscy członkowie tego organu. Odmowa podpisu wymaga pisemnego uzasadnienia dołączonego do sprawozdania finansowego. Roczne sprawozdanie podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych.

W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością art. 231 k.s.h. określa termin oraz przedmiot obrad zgromadzenia wspólników. Według Kodeksu spółek handlowych zwyczajne zgromadzenie wspólników powinno odbyć się w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego, a przedmiotem obrad powinno być: rozpatrzenie i zatwierdzenie sprawozdania zarządu z działalności spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy, powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, udzielenie członkom organów spółki absolutorium z wykonywania przez nich obowiązków.

Po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego kierownik jednostki w ciągu 15 dni (art. 69 uor) powinien złożyć we właściwym rejestrze sądowym roczne sprawozdanie finansowe wraz z opinią biegłego rewidenta, odpisem uchwały bądź postanowieniem organu zatwierdzającego o zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego i podziale zysku lub pokryciu straty, a także sprawozdanie z działalności, jeżeli jednostka miała obowiązek je sporządzić.

Uwaga

Jeżeli sprawozdanie nie zostało zatwierdzone w terminie określonym w ustawie, to kierownik jednostki składa niezatwierdzone sprawozdanie w ciągu 15 dni od upływu terminu ustawowego (sześć miesięcy od dnia bilansowego) do właściwego rejestru sądowego. Jeśli sprawozdanie zostanie zatwierdzone w późniejszym terminie, to kierownik w ciągu 15 dni od wystąpienia tego zdarzenia powinien złożyć sprawozdanie finansowe wraz z załącznikami do właściwego rejestru sądowego.

Należy zaznaczyć, że jednostki, które spełniają warunki określone w art. 64 uor (obowiązek badania sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta) powinny dokonać również ogłoszenia sprawozdania finansowego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski B".

Zatwierdzenie sprawozdania finansowego według updop

Odmienne terminy złożenia zatwierdzonego sprawozdania finansowego zostały określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca w art. 27 updop zobowiązuje jednostkę do złożenia w urzędzie skarbowym sprawozdania finansowego wraz z opinią i raportem biegłego rewidenta (jeżeli jednostka podlegała badaniu) oraz odpisu uchwały zgromadzenia zatwierdzającej sprawozdanie finansowe w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia sprawozdania.

Jeżeli dokonano zatwierdzenia sprawozdania finansowego, to ostateczne zamknięcie i otwarcie ksiąg rachunkowych jednostki kontynuującej działalność powinno nastąpić najpóźniej w ciągu 15 dni (art. 12 ust. 4 uor).

Zdarzenie po dniu bilansowym

Należy zwrócić uwagę na jeszcze jeden ważny aspekt związany ze sprawozdaniem finansowym, a mianowicie na zdarzenia po dniu bilansowym wymienione w art. 54 uor. Zdarzenia po dniu bilansowym możemy podzielić na takie, które mają istotny wpływ na sprawozdanie, niepowodujące zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, oraz błędy.

Jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie lub powodują, iż założenie kontynuacji działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego to sprawozdanie dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który badał to sprawozdanie (art. 54 pkt 1). Jeśli zdarzenia te nastąpiły po dniu bilansowym i nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej.

Jeśli jednostka stwierdziła popełnienie błędu w zapisach księgowych spowodowanego mylnym dekretowaniem lub księgowaniem operacji gospodarczych mających wpływ na ustalenie przychodów, kosztów i wyniku finansowego, a w konsekwencji zobowiązania podatkowego, wówczas korekta powinna zostać wprowadzona do ksiąg rachunkowych, a skutki z niej wynikające powinny być uwzględnione w zeznaniu podatkowym.

Jeżeli po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na stan aktywów, pasywów oraz wyniku finansowego, albo stwierdziła błędne zapisy w księgach rachunkowych, wówczas dokonuje korekty w księgach roku, w którym informacje te otrzymała lub stwierdziła błędne zapisy księgowe. Kwotę korekty spowodowanej usunięciem błędu odnosi się na kapitał własny i wykazuje jako "Zysk (strata) z lat ubiegłych".

Uwaga

Jeżeli błędy mają wpływ na ustalenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za lata ubiegłe, sporządza się nowe zeznanie podatkowe, w którym wykazuje się kwotę należnego podatku dochodowego. Powstałe zobowiązanie podatkowe powiększa się o odsetki z tytułu zwłoki w zapłacie.

Do kwestii zdarzeń po dniu bilansowym odnosi się również MSR 10 Zdarzenia następujące po dniu bilansowym. Zgodnie z przepisami standardu zdarzeniami następującymi po dniu bilansowym są zdarzenia zarówno korzystne, jak i niekorzystne, które wystąpiły między dniem bilansowym a datą zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji. Niekiedy jednostka jest zobowiązana do przedłożenia udziałowcom do zatwierdzenia już wcześniej opublikowanego sprawozdania finansowego. W takim wypadku datą zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji jest data publikacji, a nie dzień zatwierdzenia sprawozdania przez udziałowców. Informacja dotycząca daty zatwierdzenia sprawozdania do publikacji jest istotna z punktu widzenia użytkowników sprawozdań finansowych, ponieważ w sprawozdaniach nie uwzględnia się zdarzeń, które nastąpiły po tym terminie.

Jednostka koryguje sprawozdanie finansowe w przypadku wystąpienia następujących przykładowych zdarzeń po dniu bilansowym:

§ rozstrzygnięcie sprawy sądowej po dniu bilansowym, która potwierdza istniejące na dzień bilansowy zobowiązanie spółki (korekta utworzonej rezerwy lub utworzenie dodatkowej rezerwy),

§ uzyskanie informacji po dniu bilansowym, że na dzień bilansowy nastąpiła utrata wartości składnika aktywów lub że kwota wcześniej ujętego odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości składnika aktywów powinna zostać skorygowana (np. bankructwo klienta, które następuje po dniu bilansowym, sprzedaż zapasów dokonana po dniu bilansowym może potwierdzić ich możliwą do uzyskania wartość netto na dzień bilansowy),

§ ustalenie po dniu bilansowym ceny nabycia aktywów kupionych lub przychodów ze sprzedaży aktywów sprzedanych przed dniem bilansowym,

§ ustalenie po dniu bilansowym kwoty wypłat z zysku lub premii, jeżeli na jednostce ciążyło na dzień bilansowy prawne lub zwyczajowo oczekiwane zobowiązanie do dokonania wypłat, do których tytuł powstał w wyniku zdarzeń mających miejsce przed tą datą,

§ wykrycie oszustw lub błędów wskazujących na nieprawidłowość sprawozdania finansowego.

Uwaga

Jednostka powinna ujawnić również zdarzenia następujące po dniu bilansowym, które nie wymagają korekt, ale są istotne i mogą wpłynąć na decyzje gospodarcze podejmowane przez użytkowników sprawozdań finansowych na podstawie tych sprawozdań.

W informacji dodatkowej należy więc podać informacje o:

§ charakterze zdarzenia,

§ skutkach finansowych.

Przykładowe zdarzenia niewymagające dokonania korekt w sprawozdaniu, ale podlegające ujawnieniu w informacji:

§ istotne połączenia jednostek lub sprzedaż istotnej jednostki zależnej,

§ ogłoszenie zamiaru zaniechania działalności,

§ znaczące zakupy aktywów, znacząca sprzedaż aktywów lub konfiskata kluczowych aktywów przez państwo,

§ zniszczenie przez pożar ważnego zakładu produkcyjnego,

§ ogłoszenie rozpoczęcia lub rozpoczęcie wdrażania istotnej restrukturyzacji,

§ znaczące transakcje lub potencjalne transakcje dotyczące akcji zwykłych,

§ nadzwyczaj duże zmiany cen aktywów lub kursów wymiany walut,

§ zmiany stawek podatkowych lub przepisów podatkowych, które zostały ogłoszone lub weszły w życie po dniu bilansowym i mają znaczący wpływ na: bieżące zobowiązania podatkowe, bieżące należności podatkowe, rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego,

§ podjęcie znaczących zobowiązań i zobowiązań warunkowych, np. udzielenie wysokich gwarancji,

§ wniesienie sprawy do sądu (przez jednostkę lub przeciwko niej), wynikającej wyłącznie ze zdarzeń, które nastąpiły po dniu bilansowym.

WALUTA SPRAWOZDAWCZA W MSR/MSSF

W MSR/MSSF sprawa waluty, w jakiej sporządza się sprawozdanie finansowe, jest uregulowana inaczej niż w ustawie o rachunkowości. MSR 21 posługuje się pojęciem waluty funkcjonalnej oraz waluty prezentacji innej niż waluta funkcjonalna. Według MSR 21 waluta funkcjonalna to waluta podstawowego środowiska gospodarczego, w którym działa jednostka, a waluta prezentacji jest walutą, której używa się do prezentacji przede wszystkim skonsolidowanych sprawozdań finansowych. Przy ustalaniu waluty funkcjonalnej jednostka bierze pod uwagę następujące czynniki:

§ walutę, która wpływa na jej ceny sprzedaży towarów i usług, czyli w tej walucie wyraża się ceny i dokonuje transakcji, oraz walutę kraju, w którym siły konkurencji i obowiązujące przepisy wywierają wpływ na ceny sprzedaży towarów i usług jednostki,

§ walutę, która wpływa na koszty robocizny i materiałów oraz pozostałe koszty związane z dostarczaniem towarów i usług, czyli w tej walucie wyrażane są koszty lub są one regulowane.

Waluta prezentacji to dowolna waluta wybrana przez jednostkę; może być różna od waluty funkcjonalnej. Waluta prezentacji wykorzystywana jest w przypadku, gdy grupa kapitałowa składa się z indywidualnych jednostek stosujących różne waluty funkcjonalne. Wyniki finansowe oraz sytuację majątkową i finansową poszczególnych jednostek wyraża się we wspólnej walucie, tak aby możliwa była prezentacja skonsolidowanego sprawozdania finansowego.

w art. 12 ust. 4, art. 45, art. 49, art. 52, art. 54, art. 64, art. 69 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223; ost.zm. Dz.U. z 2010 r. Nr 47, poz. 278

w art. 27 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478

w art. 231 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - Dz.U. Nr 94, poz. 1037; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 13, poz. 69

w MSR 10 Zdarzenia następujące po dniu bilansowym

Wanda Niegowska

dyplomowany księgowy