Interpretacja indywidualna z dnia 29 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.194.2024.3.MKA

Umorzenie kredytu mieszkaniowego - zaniechanie poboru podatku (dwie działki)

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

-prawidłowe w części dotyczącej możliwości skorzystania z zaniechania poboru podatku do kwoty umorzonej wierzytelności odpowiadającej części kredytu hipotecznego, w której został on wydatkowany na nabycie działki, na której znajduje się budowany przez Państwa budynek mieszkalny,

-nieprawidłowe w pozostałej części.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

23 lutego 2021 r. r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 21 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych umorzenia części kredytu mieszkaniowego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismami, które wpłynęły do nas w dniach z 29 marca 2024 r. oraz 5 kwietnia 2024 r. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

(…);

2)Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

(…);

Opis zdarzenia przyszłego

W lipcu 2008 r. zaciągnęli Państwo w banku (…) S.A. kredyt hipoteczny w CHF w wysokości (...) CHF (wówczas około (...) złotych). Kredyt został zaciągnięty, zgodnie z zawartą umową, na zakup dwóch sąsiadujących ze sobą działek budowlanych, o łącznej powierzchni 1872 m², położonych (…). Zabezpieczeniem wierzytelności banku było ustanowienie hipotek zwykłych i kaucyjnych na obu działkach na łączną kwotę (...) CHF. W momencie zakupu działki przeznaczone były w planie zagospodarowania przestrzennego terenu pod budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Byli Państwo solidarnie zobowiązani do spłaty zaciągniętego kredytu. (…) S.A. został powołany rozporządzeniem Rady Ministrów z (…). Bank podlega nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego i posiada zezwolenie KNF na prowadzenie rachunku papierów wartościowych (decyzja KPWiG, obecnie KNF z (…)). Ponieważ, w miesiąc po dokonanym zakupie działek nastąpił gwałtowny wzrost kursu franka szwajcarskiego, musieli Państwo czasowo zrezygnować z rozpoczęcia inwestycji w postaci budowy domu jednorodzinnego na terenie zakupionych działek. Budowę domu rozpoczęli Państwo w maju 2022 r. i kontynuują ją Państwo do dnia dzisiejszego. Z uwagi na fakt, że każda z działek ma kształt zbliżony do kwadratu, budynek został posadowiony na jednej z nich od strony północnej. Decyzja ta była spowodowana tym, że na drugiej działce, położonej od strony południowej, posadowili Państwo, na gruncie konstrukcję paneli fotowoltaicznych w ilości (...) sztuk. Umieszczenie fotowoltaiki na gruncie spowodowane było tym, że budynek posiada dach kopertowy, co w ocenie instalatorów uniemożliwiało umieszczenie takiej ilości paneli na dachu. Oprócz paneli na drugiej działce znajduje się sad w ilości (...) sztuk drzew i krzewów owocowych. Cała posesja jest ogrodzona przęsłami panelowymi i posiada jedną bramę wjazdową. Do posesji doprowadzone jest jedno przyłącze energetyczne, wodno-kanalizacyjne oraz światłowód. Ponieważ w umowie z bankiem dotyczącej kredytu znalazły się zapisy abuzywne (potwierdzone w licznych wyrokach przez TSUE), wystąpili Państwo w 2018 r. do Sądu z pozwem zbiorowym o unieważnienie tego kredytu. Do dzisiaj nie zapadł jeszcze wyrok w Państwa sprawie. W lutym bieżącego roku bank zwrócił się do Państwa z propozycją zawarcia ugody. Bank proponuje częściowe umorzenie kapitału kredytu pozostałego do spłaty w wysokości około (...) CHF (około (...) złotych). Zostali Państwo jednocześnie poinformowani przez przedstawiciela banku, że przysługuje Państwu na podstawie obowiązujących przepisów zwolnienie podatkowe z tytułu pierwszego umorzenia części kredytu hipotecznego zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Dotychczas żadne z Państwa nie korzystało z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu innego kredytu mieszkaniowego, niż ten wskazany we wniosku.

Pytanie

Czy w związku z opisanym stanem faktycznym, zaniechanie poboru podatku dochodowego od umorzenia przez bank części wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego (na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe) obejmować będzie obie działki budowlane zakupione pod realizację jednej inwestycji mieszkaniowej?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, opisany stan faktyczny dotyczący ewentualnego umorzenia części kredytu zaciągniętego na zakup dwóch działek budowlanych pod realizację jednej inwestycji mieszkaniowej w pełni spełnia warunki określone w Rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości, umożliwiające zaniechanie poboru podatku dochodowego od umorzenia części wierzytelności z tytułu zaciągniętego kredytu mieszkaniowego. Kupując dwie sąsiednie działki budowlane od początku mieli Państwo na celu budowę dużego domu jednorodzinnego na obu działkach, który udało się Państwu zrealizować w ostatnich dwóch latach. Budynek ma (...) m² i został posadowiony w części północnej nieruchomości, na której zamierzają Państwo ponadto wybudować budynek gospodarczy z dodatkowym garażem. Na drugiej z działek znajdującej się w części południowej posesji jest posadowiona na gruncie konstrukcja z panelami fotowoltaicznymi, które dostarczają do budynku energię elektryczną. Znajduje się w tej części także sad oraz ogród warzywny. W tej części posesji zamierzają Państwo ponadto zainstalować pompę gruntową, która będzie dostarczać do budynku ciepło. Całość posesji jest ogrodzona. Doprowadzone jest jedno przyłącze energetyczne, wodno-kanalizacyjne oraz światłowód. Obie działki są ze sobą powiązane i stanowią spójną całość jako jedna posesja. Dlatego też z całym przekonaniem uważają Państwo, że spełniają Państwo w pełni warunki by wobec Państwa zaniechano poboru podatku dochodowego od przyszłego częściowego umorzenia wierzytelności z tytułu zaciągniętego kredytu na cele mieszkaniowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

W myśl art. 9 ust. 1a ww. ustawy:

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Z przedstawionych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega – co do zasady – każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną. Zgodnie natomiast z definicją dochodu jest nim nadwyżka przychodów ze źródła nad kosztami jego uzyskania. Pojęciem pierwotnym dla dochodu jest więc pojęcie przychodu. Ten z kolei definiowany jest przez ustawodawcę, czemu dał wyraz w art. 11 ust. 1 ww. ustawy, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Niemniej jednak z definicji tej wywieść można również, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które są określonym przyrostem majątkowym (zarówno zwiększającym aktywa, jak i zmniejszającym pasywa) o charakterze definitywnym, niemające charakteru zwrotnego.

O uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych można więc mówić w każdej sytuacji gdy podatnik – czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnychświadczeń), czy też gdy na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów – uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.

Wskazać również należy, że dla celów podatkowych przyjmuje się – co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – że pojęcie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnym źródłem przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 9 – inne źródła.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy:

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Przystępując do oceny skutków podatkowych umorzenia przez bank wierzytelności od kredytu hipotecznego, zaciągniętego przez Państwa, wskazać należy, że instytucja kredytu uregulowana została przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2488 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 ww. ustawy:

Z kolei umorzenie wierzytelności następuje w przypadku zwolnienia z długu, czyli zrzeczenia się przez wierzyciela prawa do wierzytelności, bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. Takie zrzeczenie się, pod warunkiem, że dłużnik je przyjmie, powoduje, że zobowiązanie wygasa.

Zgodnie bowiem z instytucją zwolnienia z długu uregulowaną w art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Tak więc, dla umorzenia wierzytelności konieczna jest zgoda dłużnika (np. uzyskana w wyniku ugody, czy poprzez oświadczenie).

Podkreślić należy, że otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu, jego części lub odsetek. Wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Tym samym, umorzoną kwotę wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego należy zakwalifikować do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy wskazać na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 102).

Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów:

Natomiast z § 3 ww. rozporządzenia wynika, że:

Z kolei § 4 ww. rozporządzenia stanowi, że:

Zgodnie z treścią ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochody, od których zaniechano poboru podatku nie są wykazywane w zeznaniach rocznych i nie podlegają opodatkowaniu oraz zgłoszeniu do urzędu skarbowego.

Zaniechanie poboru podatku znajdzie zastosowanie do umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów zaciągniętych na cele mieszkaniowe i zabezpieczonych hipotecznie, udzielonych przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw, w przypadku, gdy osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a) inwestycji mieszkaniowej (§ 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. rozporządzenia). Istotne jest, żeby kredyt mieszkaniowy został przeznaczony na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przedstawionym przez Państwa opisem stanu faktycznego, w 2008 r. zawarli Państwo umowę o kredyt hipoteczny, którego celem było nabycie dwóch sąsiadujących ze sobą działek budowlanych. Na jednej z tych działek w 2022 r. rozpoczęli Państwo budowę budynku mieszkalnego.

Stosownie do wyżej zacytowanego przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie jest wydatkiem, który uprawnia do skorzystania z zaniechania poboru podatku na podstawie ww. rozporządzenia.

Zatem, zaciągnięty przez Państwa kredyt hipoteczny w części, w której został wydatkowany na nabycie działki, na której znajduje się budowany przez Państwa budynek mieszkalny, można uznać za kredyt mieszkaniowy, o którym mowa w ww. rozporządzeniu. Nabycie tej działki stanowi bowiem wydatek określony w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast nabycie przez Państwa, ze środków uzyskanych z kredytu hipotecznego, drugiej działki nie stanowi wydatku, o którym mowa w ww. przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki te nie zostały wydatkowane na nabycie gruntu, który będzie przeznaczony przez Państwa pod budowę budynku mieszkalnego. Grunt ten, pomimo że – jak Państwo wskazali – będzie gruntem budowlanym (był przeznaczony w planie zagospodarowania przestrzennego terenu pod budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego), to nie nabyli go Państwo w celu budowy na nim budynku mieszkalnego a w celu powiększenia terenu przy działce, na której budują Państwo budynek mieszkalny. Dlatego, chociaż jak Państwo zaznaczyli nabyte działki budowlane stanowią „jedną posesję”, to jednak są to dwie odrębne nieruchomości, dwie odrębne działki, na nabycie których wydatkowali Państwo środki uzyskane z kredytu hipotecznego, a tylko na jednej z nich budują Państwo budynek mieszkalny.

Wobec powyższego, umorzenie przez bank części kwoty kredytu hipotecznego zaciągniętego przez Państwa w 2008 r., stanowić będzie dla Państwa przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu nieodpłatnych świadczeń, klasyfikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, do uzyskanego przez Państwa przychodu związanego z umorzeniem wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego do kwoty umorzonej wierzytelności w części, w jakiej kwota kredytu została wydatkowana na zakup działki budowlanej, na której budują Państwo dom pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu hipotecznego, zastosowanie znajdzie zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe. Będą Państwo bowiem spełniać wszystkie przesłanki umożliwiające zastosowanie ww. zaniechania w odniesieniu do tej części umorzonego kredytu.

Zaniechanie to nie będzie dotyczyło kwoty umorzonej wierzytelności, która będzie odpowiadała części kredytu hipotecznego, w jakiej został on wydatkowany na zakup drugiej działki budowlanej. Zatem od tej części umorzonej kwoty, w jakiej zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami stanowi ona dla Państwa przychód, winni Państwo zapłacić podatek dochodowy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pan (…) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).