Interpretacja indywidualna z dnia 3 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.569.2023.1.RM

Brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz ustalenie miejsca opodatkowania nabywanych usług logistycznych.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe - w zakresie braku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce (pytanie 1) oraz
• prawidłowe -w zakresie ustalenia miejsca opodatkowania kompleksowych usług logistycznych (pytanie 2).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz miejsca opodatkowania nabywanych kompleksowych usług logistycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(...) B.V. (dalej: „Spółka”) jest spółką holenderską z siedzibą w (...), należącą do międzynarodowej grupy (…) (dalej: „Grupa”), (…).

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce, w tym również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Wszystkie istotne decyzje biznesowe Spółki są podejmowane w jej siedzibie na terytorium Holandii.

Główną Państwa działalnością jest dystrybucja i dostarczanie towarów do powiązanych podmiotów w całej Europie. Państwa transakcje podlegające polskiemu VAT obejmują w szczególności krajowe nabycia i dostawy towarów, nabycia i dostawy towarów wewnątrzwspólnotowych oraz import towarów.

W ramach swojej działalności opodatkowanej VAT w Polsce, nabywają Państwo towary wytwarzane przez inną spółkę z grupy, w celu ich dalszej dystrybucji i dostarczania do powiązanych podmiotów na terenie Europy.

W ramach realizacji tego celu, zamierzają Państwo zawrzeć ze spółką powiązaną („Kontrahent”) umowę, której przedmiotem będzie nabycie przez Państwa kompleksowych usług logistycznych („Umowa”).

Na mocy planowanej Umowy, Kontrahent będzie zobowiązany świadczyć następujące usługi, zgodnie z zakresem usług określonych w Umowie:

• odbiór towaru/zarządzanie towarem przychodzącym;
• przyjęcie towarów do magazynu;
• przechowywanie towarów;
• kompletowanie towarów do dalszej dystrybucji;
• obsługa towarów (składowanie, pakowanie, załadunek, rozładunek, skanowanie itp.);
• odpowiednie zabezpieczenie wysyłki;
• wysyłka towaru pod wskazany adres;
• inwentaryzacja stanu magazynowego.

Ponadto, planowana Umowa będzie opierała się na następujących założeniach:

• Kontrahent zobowiązuje się do magazynowania towarów będących Państwa własnością;
• obowiązek ubezpieczenia towarów znajdujących się w magazynie Kontrahenta pozostaje po Państwa stronie;
• Kontrahent będzie odpowiedzialny za dostarczanie Państwa produktów do wyznaczonych lokalizacji;
• Kontrahent będzie odpowiedzialny za rozładunek towarów na terenie magazynu oraz ich załadunek na środki transportu;
• Państwa produkty są magazynowane w wydzielonej przestrzeni magazynu, do której mają dostęp jedynie pracownicy Kontrahenta oraz upoważnieni przedstawiciele Spółki - nie mają Państwo wpływu na to, która konkretnie część magazynu zostanie przypisana do składowania towarów Spółki;
• Kontrahent ma obowiązek umożliwić upoważnionym przedstawicielom Spółki dostęp do przestrzeni magazynowej, w której są składowane towary Spółki, w normalnych godzinach pracy, w celu obserwacji czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach usług świadczonych na podstawie Umowy.

Umowa zostanie zawarta na czas określony. Umowa podlegać będzie jednak okresowym przeglądom i uzgodnieniom wynikającym z kluczowych wskaźników wydajności („KPI”) zawartych w Umowie.

Kontrahent zobowiązany będzie do świadczenia usług w sposób spełniający lub przewyższający docelowy punkt KPI określony w Umowie. Nieosiągnięcie przez Kontrahenta określonego poziomu KPI w okresie obowiązywania Umowy będzie stanowić naruszenie postanowień Umowy i może skutkować jej wcześniejszym rozwiązaniem przez Państwa.

Kontrahent będzie także zobligowany do składania raportów wydajności w ustalonych okresach, z uwzględnieniem wskaźników KPI, przy pomocy uzgodnionych systemów informatycznych.

Ponadto, każda ze stron Umowy wyznaczy po swojej stronie menedżera operacyjnego. Menedżer operacyjny Spółki będzie pełnić funkcję osoby kontaktowej dla Kontrahenta w odniesieniu do niniejszej Umowy.

Menedżer operacyjny Kontrahenta będzie ponosić ogólną odpowiedzialność za bieżące zarządzanie i administrowanie usługami logistycznymi świadczonymi przez Kontrahenta na Państwa rzecz, a ponadto będzie pełnić funkcję osoby kontaktowej dla Państwa w ramach niniejszej Umowy.

W sytuacji, kiedy menedżer operacyjny Kontrahenta systematycznie nie będzie spełniał ustalonych wskaźników KPI, będzie Państwu przysługiwało prawo do złożenia formalnego zażalenia na jego działanie. Zgodnie z Umową, nie oznacza to jednak, że będą Państwo mieli jakikolwiek wpływ na decyzje zarządcze związane z pracownikami Kontrahenta w obszarze kadrowym.

Ponadto, wskazują Państwo, że Spółka nie ma żadnego nadzoru nad pracownikami Kontrahenta, ani możliwości wydawania im jakichkolwiek poleceń służbowych - personel Kontrahenta jest odpowiedzialny wyłącznie przed swoim pracodawcą, a Państwo nie mają prawa bezpośrednio wpływać na obowiązki pracowników Kontrahenta.

Na podstawie planowanej Umowy, Spółka zobowiąże się do zapłaty wynagrodzenia wypłacanego Kontrahentowi w określonych w Umowie okresach rozliczeniowych.

Spółka nie jest właścicielem żadnych obiektów, nieruchomości (np. biura, magazynu) ani urządzeń (np. własnej linii produkcyjnej) w Polsce, ani nie korzysta z nich na podstawie innego tytułu prawnego (najem, dzierżawa).

Ponadto, Spółka nie zatrudnia pracowników w Polsce na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło lub innych typów umów o podobnym charakterze, ani nie deleguje oraz nie planuje delegować w przyszłości swoich pracowników do Polski.

Pytania

1)Czy w związku z zakresem działalności gospodarczej realizowanej na terytorium Polski oraz w związku z zakupem kompleksowych usług logistycznych od Kontrahenta, nie będą Państwo posiadać na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT?

2)W przypadku gdy Państwa stanowisko w zakresie pytania 1 będzie prawidłowe, czy kompleksowe usługi logistyczne świadczone w przedstawionym zdarzeniu przyszłym na Państwa rzecz przez Kontrahenta pozostaną poza zakresem opodatkowania VAT w Polsce zgodnie z ogólnymi zasadami ustalania miejsca opodatkowania usług (tj. będą podlegać opodatkowaniu w miejscu siedziby Spółki)?

3)W przypadku gdy stanowisko w zakresie pytania 1 będzie nieprawidłowe, czy kompleksowe usługi logistyczne świadczone przez Kontrahenta powinny zostać przyporządkowane do stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, i jako takie podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce zgodnie z ogólnymi zasadami ustalania miejsca opodatkowania usług?

4)W przypadku gdy stanowisko w zakresie pytania 3 będzie prawidłowe, czy będą Państwo mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego nabyciem kompleksowych usług logistycznych od Kontrahenta?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

W związku z zakresem działalności gospodarczej realizowanej na terytorium Polski oraz w związku z zakupem kompleksowych usług logistycznych od Kontrahenta, nie będą Państwo posiadać na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Ad 2

W przypadku gdy stanowisko w zakresie pytania 1 będzie prawidłowe, kompleksowe usługi logistyczne świadczone w przedstawionym zdarzeniu przyszłym na rzecz Spółki przez Kontrahenta pozostaną poza zakresem opodatkowania VAT w Polsce, zgodnie z ogólnymi zasadami ustalania miejsca opodatkowania usług (tj. będą podlegać opodatkowaniu w miejscu siedziby Spółki).

Ad 3

W przypadku gdy stanowisko w zakresie pytania 1 będzie nieprawidłowe, kompleksowe usługi logistyczne świadczone przez Kontrahenta powinny zostać przyporządkowane do stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, i jako takie podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce zgodnie z ogólnymi zasadami ustalania miejsca opodatkowania usług.

Ad 4

W przypadku gdy stanowisko w zakresie pytania 3 będzie prawidłowe, będą Państwo mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego nabyciem kompleksowych usług logistycznych od Kontrahenta.

1.Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1

Uwagi ogólne

Stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT.

Stosownie natomiast do art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zasadniczo zatem, miejsce świadczenia usług, poza przypadkami usług enumeratywnie wymienionych w ustawie o VAT, determinuje miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, zatem dla ustalenia miejsca świadczenia usług nabywanych przez Spółkę, konieczne jest w pierwszej kolejności zweryfikowanie, czy będzie posiadała na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 11 Rozporządzenia wykonawczego do Dyrektywy VAT [Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE L z dnia 23 marca 2011 r. („Rozporządzenie”)].

Zgodnie z tym przepisem, na potrzeby określania miejsca świadczenia usług nabywanych, „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (...) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”

Wskazówek co do identyfikacji stałego miejsca prowadzenia działalności dostarcza ponadto orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), w szczególności:

• wyrok z dnia 4 lipca 1984 w sprawie C-168/84 (Gunter Berkholz), w którym TSUE wskazał, że aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, muszą być łącznie spełnione następujące warunki: (i) miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności, oraz (ii) muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.
• wyrok z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-73/06 (Planzer Luxembourg Sari), w którym Trybunał podkreślił, że „zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (...). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.
• wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV), gdzie Trybunał stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to, zdaniem TSUE, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość (i) sporządzania umów bądź (ii) podejmowania decyzji o charakterze zarządczym.
• wyrok z dnia 3 czerwca 2021 r. w sprawie C-931/19 (Titanium Ltd.) Trybunał potwierdził dotychczas stosowaną wykładnię i podkreślił, iż stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie może zostać rozpoznane wyłącznie na podstawie wykorzystywanej infrastruktury technicznej (np. w postaci wynajmowanej nieruchomości) w sytuacji gdy brakuje jej towarzyszących zasobów personalnych umożliwiających prowadzenie działalności.
• wyrok z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini) Trybunał stwierdził również, iż „artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Biorąc pod uwagę definicję z art. 11 Rozporządzenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz uwzględniając przytoczone orzecznictwo TSUE, należy wskazać, że przesłanki, których łączne zaistnienie powoduje, że można mówić o powstaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w odniesieniu do danego podatnika obejmują:

a)obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej (infrastruktury własnej lub zapewnionej przez podmiot zewnętrzny),

b)prowadzenie działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna),

c)określony poziom stałości prowadzenia działalności gospodarczej, wyrażony jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny.

Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce

Biorąc pod uwagę powyższe, w Państwa ocenie, nie będą Państwo posiadali w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT, umożliwiającego Państwu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedstawione elementy zdarzenia przyszłego, nie spełniają bowiem niezbędnych przesłanek warunkujących istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności z uwagi na:

1)brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego oraz

2)brak niezależności decyzyjnej.

1)Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nabywać będzie jedynie kompleksowe usługi logistyczne od jej lokalnego dostawcy - Kontrahenta. Żadne własne zasoby personalne Spółki nie będą obecne w Polsce (tymczasowo lub na stałe) w celu prowadzenia przedmiotowej działalności gospodarczej z terytorium Polski, podczas gdy wszystkie kluczowe decyzje dotyczące działań sprzedażowych prowadzonych przez Państwa będą podejmowane poza terytorium Polski (tj. z siedziby Spółki w Holandii).

Jednocześnie nie można uznać, iż personel Kontrahenta świadczącego kompleksowe usługi logistyczne stanowi wystarczające zasoby ludzkie dla celów utworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce. Należy bowiem wskazać, że nie będą Państwo korzystać z zasobów personalnych Kontrahenta w sposób, w jaki wykorzystywaliby Państwo własny personel. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, nie mają Państwo żadnego nadzoru nad pracownikami Kontrahenta, ani możliwości wydawania im jakichkolwiek poleceń służbowych - personel Kontrahenta jest odpowiedzialny wyłącznie przed swoim pracodawcą, a Państwo nie mają prawa bezpośrednio wpływać na obowiązki pracowników Kontrahenta.

Powyższego nie zmienia również powołanie zgodnie z Umową menedżerów operacyjnych. Jak zostało wskazane, menedżer operacyjny Spółki będzie pełnić funkcję osoby kontaktowej dla Kontrahenta w odniesieniu do niniejszej Umowy. Menedżer operacyjny Kontrahenta będzie ponosić ogólną odpowiedzialność za bieżące zarządzanie i administrowanie usługami logistycznymi świadczonymi przez Kontrahenta na Państwa rzecz, a ponadto będzie pełnić funkcję osoby kontaktowej dla Państwa w ramach niniejszej Umowy. Zgodnie z Umową, nie oznacza to jednak, że będą Państwo mieli jakikolwiek wpływ na decyzje zarządcze związane z pracownikami Kontrahenta w obszarze kadrowym.

Tym samym, również powołanie menedżerów operacyjnych przez obie strony Umowy nie oznacza, że posiadają Państwo jakikolwiek nadzór nad pracownikami Kontrahenta lub jesteście uprawnieni do wydawania im poleceń.

Wobec powyższego, w Państwa ocenie, nie posiadają Państwo na terytorium Polski odpowiedniego zaplecza personalnego. Zakres czynności wykonywanych przez pracowników Kontrahenta nie spełnia również przesłanek, aby uznać że mogą oni stanowić zaplecze personalne Spółki odpowiadające wymogom z definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W Państwa ocenie, również przesłanka posiadania w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności nie zostanie spełniona w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, nie jesteście Państwo właścicielem żadnych obiektów, nieruchomości (np. biura, magazynu) ani urządzeń (np. własnej linii produkcyjnej) w Polsce, ani nie korzystają Państwo z nich na podstawie innego tytułu prawnego (najem, dzierżawa).

Co więcej, również zakres czynności wykonywanych na Państwa rzecz w ramach kompleksowych usług logistycznych świadczonych przez Kontrahenta, nie pozwala na uznanie, że będą Państwo dysponować w Polsce zapleczem technicznym wystarczającym do utworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności.

W szczególności, nie sposób uznać, że przekazanie do Kontrahenta procesów w zakresie obsługi towarów Spółki skutkuje dostępem do zaplecza technicznego pozwalającego na swobodne prowadzenie działalności gospodarczej. Należy bowiem podkreślić, że nie będą Państwo mieli swobodnego dostępu do infrastruktury wykorzystywanej w działalności Kontrahenta.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Państwa produkty będą przechowywane w wydzielonej przestrzeni magazynu, do której będą mieli dostęp jedynie pracownicy Kontrahenta oraz upoważnieni przedstawiciele Spółki. Spółka nie będzie miała jednak wpływu na to, która konkretnie część magazynu zostanie przypisana do składowania towarów Spółki.

Ponadto, zgodnie z planowaną Umową, Kontrahent będzie miał obowiązek umożliwić upoważnionym przedstawicielom Spółki dostęp do przestrzeni magazynowej, w której są składowane towary Spółki, w normalnych godzinach pracy, w celu obserwacji czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach usług świadczonych na podstawie Umowy.

Podkreślają Państwo jednak, że tego rodzaju dostęp nie oznacza wydzielenia przestrzeni magazynowej do wyłącznego użytku Spółki. Nie będą Państwo bowiem posiadać żadnych praw do tej przestrzeni, poza możliwością weryfikacji czynności wykonywanych przez pracowników Kontrahenta. Fakt ewentualnego sprawdzania przez przedstawiciela Spółki czy usługi świadczone przez Kontrahenta są wykonywane prawidłowo i zgodnie z ustaleniami zapisanymi w Umowie odnosi się jedynie do standardowej w obrocie gospodarczym weryfikacji jakości i prawidłowości zakupionych usług.

Wobec powyższego nie można uznać, że będą Państwo posiadać odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza technicznego, konieczną dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Powyższe podejście potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z których wynika, że w sytuacji analogicznej do przedstawionej w opisanym zdarzeniu przyszłym (tj. w przypadku nabycia kompleksowych usług logistycznych lub magazynowych) nie powstanie zaplecze personalne-techniczne wystarczające dla uznania, że mamy do czynienia ze stałym miejscem prowadzenia działalności. Przykładowo: interpretacja nr 0114-KDIP1-2.4012.266.2022.2.RST z dnia 25 sierpnia 2022 r.: „W analizowanej sprawie (...) Spółka nie będzie pełnić żadnego bezpośredniego nadzoru nad zasobami lub pracownikami D w związku z nabywanymi kompleksowymi usługami logistycznymi, a także nie będzie posiadała bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi/rzeczowymi należącymi do D, wykorzystywanymi do świadczenia na rzecz Spółki usług logistycznych i nie będzie miała wpływu na określenie jaka część zasobów technicznych/rzeczowych D ma zostać wykorzystana do świadczenia usług logistycznych (np. Spółka nie będzie mieć kontroli nad tym na jakiej części powierzchni magazynowej będą składowane jej towary).

W konsekwencji należy uznać, że Spółka nie zorganizuje zaplecza technicznego ani osobowego świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Ponadto, podobne rozstrzygnięcia zostały wydane w ramach następujących interpretacji indywidualnych:

• interpretacja nr 0114-KDIP1-2.4012.265.2022.2.JO z dnia 26 sierpnia 2022 r.,
• interpretacja nr 0114-KDIP1-2.4012.269.2022.2.PC z dnia 19 sierpnia 2022 r.,
• interpretacja nr 0114-KDIP1-2.4012.165.2022.2.RST z dnia 24 czerwca 2022 r.;
• interpretacja nr 0114-KDIP1-2.4012.163.2022.2.JO z dnia 23 czerwca 2022 r.,
• interpretacja nr 0114-KDIP1-2.4012.79.2022.2.RST z dnia 2 czerwca 2022 r.,
• interpretacja nr 0114-KDIP1-2.4012.71.2022.2.JO z dnia 10 maja 2022 r.,
• interpretacja nr 0114-KDIP1-2.4012.63.2022.2.RST. z dnia 9 maja 2022 r.

2)Brak niezależności decyzyjnej

W Państwa ocenie, wobec przedstawionego zdarzenia przyszłego, nie zostanie również spełniona przesłanka niezależności działalności gospodarczej prowadzonej przez Państwa w Polsce.

Jak zostało to wskazane powyżej, na terytorium Polski Spółka nie będzie delegowała ani zatrudniała żadnych osób oraz nie będzie posiadała żadnych organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności Spółki, tj. zawierania umów, przyjmowania zleceń, zobowiązywania się do dokonywania jakichkolwiek czynności. Spółka nie posiada na terytorium Polski osób, które mogłyby oferować świadczenia Spółki i podejmować decyzje w zakresie nawiązania relacji biznesowych z innymi podmiotami, realizować obsługę klienta. Do podejmowania takich działań w imieniu Spółki nie będą również uprawnieni pracownicy Kontrahenta.

W rezultacie wszystkie decyzje strategiczne związane z procesem sprzedaży dokonywane będą przez zarząd i uprawnionych pracowników Spółki w Holandii.

W konsekwencji, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie zostanie również spełniona przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej w sposób niezależny od działalności Spółki w Holandii.

Podsumowując, w Państwa ocenie, w związku z zakresem działalności gospodarczej realizowanej na terytorium Polski oraz w związku z zakupem kompleksowych usług logistycznych od Kontrahenta, nie będą Państwo posiadać na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

2.Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2

Jak zostało wskazane powyżej, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Stosownie natomiast do art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1 Spółka jednoznacznie wykazała, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, w jej ocenie, nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jednocześnie, w Państw ocenie, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie będą miały zastosowania szczególne zasady dotyczące miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28c-28n ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, stoją Państwo na stanowisku, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, miejsce świadczenia kompleksowych usług logistycznych nabywanych przez Spółkę od Kontrahenta, powinno być określone na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 28b ustawy o VAT.

W konsekwencji, w Państwa ocenie, w przypadku gdy Państwa stanowisko w zakresie pytania 1 będzie prawidłowe, kompleksowe usługi logistyczne świadczone w przedstawionym zdarzeniu przyszłym na Państwa rzecz przez Kontrahenta pozostaną poza zakresem opodatkowania VAT w Polsce, zgodnie z ogólnymi zasadami ustalania miejsca opodatkowania usług (tj. będą podlegać opodatkowaniu w miejscu siedziby Spółki).

3.Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, w Państwa ocenie, nie ulega wątpliwości, że w przypadku stwierdzenia utworzenia przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, w opisanym modelu biznesowym Spółki, kompleksowe usługi logistyczne świadczone przez Kontrahenta byłyby związane z ekonomiczną obecnością Spółki w Polsce. W przypadku gdyby wykorzystanie zasobów Kontrahenta na potrzeby dostaw towarów dokonywanych przez Państwa w Polsce powinno zostać uznane za wystarczające dla utworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (z czym Spółka się nie zgadza), brak wykonywania przez Spółkę innej działalności gospodarczej na terytorium Polski powinien skutkować uznaniem, iż zakup kompleksowych usług logistycznych świadczonych przez Kontrahenta jest jedynym elementem działalności realizowanej za pośrednictwem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce.

Wobec powyższego, w Państwa ocenie, w przypadku gdy Państwa stanowisko w zakresie pytania 1 będzie nieprawidłowe, kompleksowe usługi logistyczne świadczone przez Kontrahenta powinny zostać przyporządkowane do stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, i jako takie podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce zgodnie z ogólnymi zasadami ustalania miejsca opodatkowania usług.

4.Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 4

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z tym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w przypadku kumulatywnego spełnienia dwóch warunków, tj.:

1)odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług;

2)towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT. Główną działalnością Spółki jest dystrybucja i dostarczanie towarów do podmiotów powiązanych w innych państwach UE i państwach trzecich. W ramach prowadzonej działalności, Spółka nabywa w Polsce towary produkowane przez inną spółkę z grupy, w celu ich dalszej dystrybucji. Transakcje te podlegają polskiemu VAT i obejmują w szczególności krajowe nabycia i dostawy towarów, nabycia i dostawy towarów wewnątrzwspólnotowych oraz import towarów. Z tytułu realizowanych transakcji, Spółka ewidencjonuje sprzedaż oraz nabycia i rozlicza VAT należny z tego tytułu w składanych miesięcznie JPK_V7M.

Jak zostało wskazane powyżej, na potrzeby prowadzonej w Polsce działalności, zamierzają Państwo nabywać od Kontrahenta kompleksowe usługi logistyczne. Celem nabywanych usług jest obsługa, skoordynowanie i zabezpieczenie prawidłowości procesu dystrybucyjnego realizowanego przez Spółkę.

Tym samym, wobec powyższego, w Państwa ocenie, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zostaną spełnione wszystkie przesłanki dla zaistnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku gdy Państwa stanowisko w zakresie pytania 3 będzie prawidłowe, będą Państwo mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego nabyciem kompleksowych usług logistycznych od Kontrahenta.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie braku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce (pytanie 1) oraz w zakresie ustalenia miejsca opodatkowania kompleksowych usług logistycznych (pytanie 2) jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2.eksport towarów;

3.import towarów na terytorium kraju;

4.wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5.wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Jednocześnie wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a.podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b.osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2.podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników uznawane są również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej. Wówczas, miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 28e ustawy:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższej regulacji wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy.

Jednocześnie, w myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011 str. 1 ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a.gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b.gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Z wniosku wynika, że Państwa Spółka jest spółką holenderską, która należy do międzynarodowej grupy (…) (Grupa). Jesteście Państwo zarejestrowani w Polsce jako czynny podatnik VAT, w tym również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W ramach działalności opodatkowanej podatkiem VAT w Polsce, nabywają Państwo towary wytwarzane przez inną spółkę z grupy, w celu ich dalszej dystrybucji i dostarczania do podmiotów powiązanych na terenie Europy. Obecnie, zamierzają Państwo zawrzeć ze spółką powiązaną (Kontrahent) umowę, której przedmiotem będą kompleksowe usługi logistyczne (Umowa).

Ad 1

Wątpliwości wyrażone w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia czy w związku z opisaną działalnością realizowaną na terytorium Polski oraz w związku z zakupem kompleksowych usług logistycznych od Kontrahenta Spółka będzie posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

Aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a)art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b)począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c)do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d)art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE m.in. powołany przez Państwa wyrok C-168/84 Gunter Berkholz i C-190/95 ARO Lease By, a także wyrok C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z rozporządzenia 282/2011, jak również tezy wynikające z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest, dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym innego podmiotu.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, oraz czy jest to infrastruktura „własna”. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy zwrócić uwagę na powołany również przez Państwa wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Natomiast w wyroku TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Sąd stwierdził, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Z kolei kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poruszył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 października 2019 r., sygn. I FSK 980/17 wskazując, że: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo TSUE i NSA, obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że nie będą Państwo posiadali w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności w sposób stały.

Z wniosku wynika, że nabywają Państwo towary, a następnie dostarczają je do podmiotów powiązanych na terenie Europy. W związku z tym, planują Państwo zawrzeć Umowę z Kontrahentem, na podstawie której będą Państwo nabywać od niego kompleksowe usługi logistyczne. Umowa zostanie zawarta na czas określony, niemniej jednak będzie podlegać okresowym przeglądom i uzgodnieniom wynikającym z zawartych w Umowie kluczowych wskaźników wydajności (KPI). Kontrahent zobowiązany będzie do świadczenia usług w sposób spełniający lub przewyższający docelowy punkt KPI określony w Umowie. Jeżeli Kontrahent nie osiągnie określonego poziomu KPI, będą Państwo mogli rozwiązać Umowę wcześniej. Zgodnie z Umową, obowiązkiem Kontrahenta będzie odbiór i zarządzanie towarem przychodzącym, przyjęcie towarów do magazynu i ich przechowywanie, kompletowanie towarów do dalszej dystrybucji, a także obsługa towarów, tj. składowanie, pakowanie, załadunek, rozładunek, skanowanie itp. Ponadto, Kontrahent będzie zobowiązany do odpowiedniego zabezpieczenia wysyłki oraz do wysyłki towaru pod wskazany adres jak również do inwentaryzacji stanu magazynowego. Kontrahent będzie magazynował należące do Państwa towary w wydzielonej przestrzeni magazynu. Nie mają Państwo jednak wpływu na to, która konkretnie część magazynu zostanie przypisana do składowania Państwa towarów. Dostęp do tej przestrzeni magazynowej, mają jedynie pracownicy Kontrahenta oraz upoważnieni przedstawiciele Spółki. Kontrahent ma bowiem obowiązek umożliwić upoważnionym przedstawicielom Spółki dostęp do ww. przestrzeni w normalnych godzinach pracy, w celu obserwacji czynności wykonywanych w ramach usług świadczonych na podstawie Umowy. Spółka nie zatrudnia pracowników w Polsce ani na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło ani na podstawie innych typów umów o podobnym charakterze. Ponadto, Spółka nie deleguje i nie planuje delegować w przyszłości swoich pracowników do Polski. Strony Umowy wyznaczą menedżerów operacyjnych. Przy czym, menedżer operacyjny Spółki będzie pełnił wyłącznie funkcję osoby kontaktowej dla Kontrahenta w odniesieniu do zawartej Umowy. Wszystkie istotne decyzje biznesowe są natomiast podejmowane w siedzibie Spółki na terytorium Holandii. Z kolei menedżer operacyjny Kontrahenta będzie ponosił ogólną odpowiedzialność za bieżące zarządzanie i administrowanie usługami logistycznymi świadczonymi na rzecz Spółki i również będzie osobą kontaktową dla Spółki. W sytuacji, gdy menedżer operacyjny Kontrahenta systematycznie nie będzie spełniał ustalonych wskaźników KPI, będzie Państwu przysługiwało prawo do złożenia formalnego zażalenia na jego działanie. Jednakże, jak Państwo jednoznacznie wskazali - nie oznacza to, że będą Państwo mieli jakikolwiek wpływ na decyzje zarządcze dotyczące pracowników Kontrahenta. Nie mają Państwo prawa bezpośrednio wpływać na obowiązki pracowników Kontrahenta, nie mają Państwo nad nimi żadnego nadzoru i nie mają Państwo możliwości wydawania im jakichkolwiek poleceń służbowych. Personel Kontrahenta jest odpowiedzialny wyłącznie przed swoim pracodawcą. Ponadto, Spółka nie jest właścicielem żadnych obiektów, nieruchomości (np. biura, magazynu) ani urządzeń (np. własnej linii produkcyjnej) w Polsce, ani nie korzysta z nich na podstawie innego tytułu prawnego (najem, dzierżawa).

Jak wskazano, aby dane miejsce można było uznać za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” powinno ono posiadać odpowiednie zaplecze personalne oraz techniczne. Zaplecze to powinno przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy w kontekście prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym, dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego. Kryterium to może być spełnione również w przypadku, gdy usługobiorca korzysta z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne, tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że Państwo nie posiadają własnego personelu w Polsce, ale również nie sprawują Państwo kontroli nad zasobami osobowymi Kontrahenta (usługodawcy). Nie mają Państwo wpływu na prowadzoną przez Kontrahenta politykę personalną - nie mają Państwo prawa do wydawania poleceń pracownikom Kontrahenta i nie sprawują Państwo nad nimi nadzoru. Mogą Państwo jedynie złożyć zażalenie na działalność menadżera operacyjnego Kontrahenta, co jednak nie oznacza, że będą Państwo mieli jakikolwiek wpływ na decyzje zarządcze dotyczące zasobów osobowych Kontrahenta. Z wniosku nie wynika również, aby zatrudniali Państwo w Polsce jakiekolwiek osoby upoważnione do działania w Państwa imieniu, które mogłyby w Państwa imieniu zawierać czy negocjować umowy. Powołany przez Państwa menadżer operacyjny będzie uprawniony jedynie do kontaktów z Kontrahentem, natomiast wszystkie istotne decyzje biznesowe podejmowane są w Holandii (w siedzibie Spółki). Nie posiadają Państwo w Polsce również żadnych zasobów technicznych/urządzeń (np. własnej linii produkcyjnej), obiektów i nieruchomości (np. biura, magazynu) i nie korzystają Państwo z takich zasobów na podstawie innego tytułu prawnego (najem, dzierżawa). Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że pomimo, że Państwa produkty magazynowane są w wydzielonej przestrzeni magazynu Kontrahenta, to poza możliwością monitorowania/obserwacji prawidłowości wykonywania usług świadczonych na podstawie Umowy, w normalnych godzinach pracy, nie mają Państwo wpływu na to, która konkretnie część magazynu zostanie przypisana do składowania Państwa towarów. Zatem, nie posiadają Państwo własnych zasobów personalnych i technicznych na terytorium Polski, ani nie posiadają kontroli nad zapleczem Kontrahenta (usługodawcy) porównywalnej do tej, jaką sprawują Państwo nad zapleczem własnym.

Jednocześnie w analizowanej sprawie należy zwrócić uwagę na cytowany już powyżej wyrok TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Zdaniem TSUE, istotne z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Kontrahent świadczy na rzecz Spółki określone usługi, zatem oznacza to, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych Kontrahenta w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz Spółki usług oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług, które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług - tym samym zgodnie z najnowszym wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Tym samym, w analizowanej sprawie nie zostały spełnione podstawowe przesłanki warunkujące powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. W konsekwencji należy zgodzić się z Państwem, że nie będą Państwo posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 1, z którego wynika, że w związku z działalnością gospodarczą realizowaną na terytorium Polski i zakupem kompleksowych usług logistycznych od Kontrahenta, Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest prawidłowe.

Ad 2

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy kompleksowe usługi logistyczne świadczone przez Kontrahenta pozostaną poza zakresem opodatkowania VAT w Polsce i będą podlegać opodatkowaniu w miejscu siedziby Spółki.

W analizowanej sprawie, Kontrahent świadczy na rzecz Spółki kompleksowe usługi logistyczne, w tym m.in. magazynuje towary Spółki w wydzielonej przestrzeni swojego magazynu. Niemniej jednak Spółka nie ma wpływu na to, która konkretnie część magazynu zostanie przypisana do składowania Jej towarów.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy uznać, że kompleksowe usługi logistyczne świadczone przez Kontrahenta na rzecz Spółki nie stanowią usług związanych z nieruchomością, w rozumieniu art. 28e ustawy. W konsekwencji przy ustalaniu miejsca świadczenia ww. usług art. 28e ustawy nie znajduje zastosowania. Jednocześnie do opisanych usług nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Tym samym, miejsce świadczenia przedmiotowych usług należy ustalić na podstawie art. 28b ustawy.

Zatem, skoro Państwo (nabywca usług) posiadają siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Holandii i jak wynika z niniejszej interpretacji nie będą Państwo posiadali w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - to miejscem opodatkowania kompleksowej usługi logistycznej świadczonej przez Kontrahenta na Państwa rzecz, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, będzie terytorium państwa, w którym mają Państwo swoją siedzibę, tj. w Holandii. W konsekwencji, należy zgodzić się z Państwem, że przedmiotowe usługi nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2 również należało uznać za prawidłowe.

Z uwagi na to, że Organ za prawidłowe uznał stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2, tj. uznał, że nie będą Państwo posiadali w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz, że miejscem opodatkowania kompleksowych usług logistycznych świadczonych przez Kontrahenta nie będzie terytorium Polski - nie wydaje się interpretacji w zakresie pytania nr 3 i 4 gdyż interpretacji w tym zakresie oczekiwali Państwo w przypadku uznania przez Organ, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a miejsce opodatkowania kompleksowych usług logistycznych będzie znajdowało się na terytorium Polski.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wyjaśniamy, że jako element stanu faktycznego przyjęto informację, że świadczenie realizowane przez Kontrahenta na Państwa rzecz stanowi kompleksowe usługi logistyczne. Tym samym, wydana interpretacja nie rozstrzyga tej kwestii.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).