Interpretacja indywidualna z dnia 20 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.718.2023.2.KW

Nieuznanie czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz Mieszkańców w ramach realizacji Projektów za czynności wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT ww. czynności, brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych, związanych z zakupem i montażem Instalacji na nieruchomościach Mieszkańców.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-nieuznania czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz Mieszkańców w ramach realizacji Projektów pn. „…” oraz „…” za czynności wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT ww. czynności,

-braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych, związanych z zakupem i montażem Instalacji na nieruchomościach Mieszkańców.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 grudnia 2023 r. (wpływ 18 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina … (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („VAT”).

Wnioskodawca zrealizował oraz jest w trakcie realizacji inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii (dalej: „Inwestycje”) polegających na zakupie i montażu kotłów na biomasę, paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz zbiorników na CWU (dalej: „Instalacje”) w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: „Mieszkańcy” lub „Właściciele nieruchomości”).

Zakup i montaż Instalacji był i jest realizowany w ramach projektów pn. „…” oraz „…” (dalej łącznie jako: „Projekty”) finansowanych zarówno ze środków własnych Gminy, jak również ze środków zewnętrznych. W tym zakresie Gmina zawarła z Zarządem Województwa … umowy o dofinansowanie Projektów w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego (dalej: „RPO”) Województwa … na lata 2014-2020 (dalej: „Dofinansowanie” lub „Dofinansowania” oraz „Umowy o dofinansowanie”).

Zakończona Inwestycja była realizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionym przez Gminę wykonawcą, u którego Gmina zakupiła usługę montażu i uruchomienia Instalacji. Inwestycja będąca obecnie w realizacji, również zostanie zrealizowana na podstawie kontraktu na roboty z wykonawcą, który zostanie wyłoniony przez Gminę w ramach postępowania przetargowego (dalej łącznie: „Wykonawcy”). Faktury z tytułu realizacji Projektów wystawiane były/są/będą każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy.

W celu realizacji Inwestycji na nieruchomościach Mieszkańców , Gmina zawarła z Mieszkańcami umowy, których przedmiotem było ustalenie wzajemnych zobowiązań między Gminą a Mieszkańcem w związku z zakupem i montażem Instalacji na/w/przy budynku Mieszkańca, przekazaniem mu Instalacji do korzystania, a następnie na własność (dalej: „Umowa” lub „Umowy”).

Przedmiotem Umów jest ustalenie wzajemnych zobowiązań stron w ramach realizowanego przez Gminę na rzecz Mieszkańca świadczenia termomodernizacji / elektromodernizacji, polegającej w szczególności na montażu Instalacji na nieruchomości Mieszkańca, będącej jego własnością / współwłasnością, przekazaniu Instalacji do korzystania Mieszkańcowi a następnie na własność (dalej odpowiednio jako: „Świadczenie”).

Z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz mieszkańca Świadczenia Mieszkaniec zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Gminy wynagrodzenia. Wynagrodzenie zdefiniowane jest w umowach jako kwota nie mniejsza niż 15% kosztu kwalifikowanego powiększona o podatek należny wliczony przy zastosowaniu odpowiedniej stawki VAT. Niedokonanie przez Mieszkańca zapłaty na rzecz Gminy wynagrodzenia było / jest równoznaczne z rezygnacją Mieszkańca ze Świadczenia Gminy na jego rzecz w ramach Projektów oraz rozwiązaniem Umowy. Oznacza to, że w sytuacji braku dokonania zapłaty wynagrodzenia przez Mieszkańca Gmina nie wykona na jego rzecz Świadczenia , tj. nie zamontuje u niego Instalacji ani nie udostępni mu jej do korzystania ani też ostatecznie na własność. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie była / jest / będzie warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę.

Ponadto, w przypadku wystąpienia kosztów niekwalifikowanych Projektów, czyli nieprzewidzianych kosztów nieobjętych refundacją ze środków Unii Europejskiej, Mieszkaniec zobowiązany jest / będzie do samodzielnego sfinansowania tych kosztów w wysokości przypadającej proporcjonalnie na jego budynek, poprzez wpłatę odpowiedniej kwoty na konto bankowe Gminy, o którym mowa w par. 4 ust. 1 zawartej Umowy, w terminie 14 dni po otrzymaniu od Gminy pisemnej informacji o tych kosztach. Powyższe nie wymaga zawarcia aneksu do niniejszej umowy.

Dodatkowo Mieszkaniec zobowiązał się do przeprowadzania przeglądów serwisowych we własnym zakresie i na własny koszt oraz do ponoszenia wszelkich kosztów niezbędnych do zapewnienia prawidłowej eksploatacji całej Instalacji, przez cały okres trwania Umowy.

Umowy zawarte zostały na czas określony - od dnia ich podpisania do upływu 5 lat od dnia zatwierdzenia wniosku o płatność końcową. Gmina nie wyklucza przy tym, iż wskazany powyżej okres trwania Umów może ulec zmianie.

Poza zapłatą ww. wynagrodzenia oraz wystąpienia ewentualnych nieprzewidzianych kosztów niekwalifikowalnych, Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę Świadczenia. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jak i przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy - realizowane będzie przez Gminę w ramach Świadczenia i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała następujące informacje:

W zakresie projektu pn. „…”:

Na wstępie Gmina wskazała, że określenie wielkości wkładu Mieszkańca jako „znaczną część kosztów” jest określeniem nieprecyzyjnym, uniemożliwiającym udzielenie odpowiedzi według obiektywnych kryteriów, ponieważ to, czy dany wkład stanowi znaczną czy nieznaczną część kosztów, może stanowić jedynie subiektywną opinię. Jednocześnie, w ocenie Gminy, zgodnie z powyższym należy rozumieć, że nigdy wkład Mieszkańca nie pokrywa całości bądź znacznej części kosztów Instalacji OZE, tj. nie stanowi nigdy faktycznego ekwiwalentu wartości otrzymanego świadczenia.

Gmina wskazała, że łączna wartość projektu pn. „…” wyniosła ok. … zł, natomiast wpłaty wnoszone przez Mieszkańców wyniosły ok. … zł. W związku z czym wartość procentowa udziałów, które były wnoszone przez Mieszkańców stanowiła ok. 19% wartości ww. projektu. Wysokość wkładu własnego Mieszkańca stanowi 19% projektu.

Dofinansowanie oraz wpłaty Mieszkańców pokrywają całość kosztów związanych z realizacją ww. projektu w części dotyczącej montażu Instalacji na/w/przy nieruchomościach Mieszkańców. Gmina wskazała, że nie wnosiła wkładu własnego w związku z realizacją ww. projektu.

Realizacja ww. projektu nie ma na celu osiąganie przez Gminę stałego dochodu, zysku z tego tytułu. W ramach ww. projektu Gmina nie zamierza regularnie wykonywać czynności w zakresie Instalacji OZE oraz nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu. Jednocześnie, jeżeli będzie takie zapotrzebowanie Gmina nie wyklucza realizacji podobnych projektów w przyszłości.

Celem potwierdzenia, że przedmiotowe czynności realizowane przez Gminę w ramach ww. projektu nie stanowią czynności opodatkowanych VAT, Gmina wystąpiła z wnioskiem o wydanie odrębnej interpretacji indywidualnej do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie opodatkowania usług, do świadczenia których wykorzystywane będą przedmiotowe towary i usługi nabyte w ramach zrealizowanego projektu. Jednocześnie Gmina informuje, że do momentu sporządzenia niniejszej odpowiedzi Gmina nie otrzymała odpowiedzi (interpretacji indywidualnej) w tym zakresie. Niemniej, odpowiadając na zadane pytanie w ocenie Gminy, towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu pn. „…” w części dotyczącej montażu instalacji na/w/przy nieruchomościach Mieszkańców są wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W zakresie projektu pn. „…”:

Na wstępie Gmina wskazała, że określenie wielkości wkładu Mieszkańca jako „znaczną część kosztów” jest określeniem nieprecyzyjnym, uniemożliwiającym udzielenie odpowiedzi według obiektywnych kryteriów, ponieważ to, czy dany wkład stanowi znaczną czy nieznaczną część kosztów, może stanowić jedynie subiektywną opinię. Jednocześnie, w ocenie Gminy, zgodnie z powyższym należy rozumieć, że nigdy wkład Mieszkańca nie pokrywa/nie będzie pokrywał całości bądź znacznej części kosztów Instalacji OZE, tj. nie stanowi/nie będzie nigdy stanowił faktycznego ekwiwalentu wartości otrzymanego świadczenia.

Gmina wskazała, że na moment sporządzania niniejszej odpowiedzi na Wezwanie Organu nie jest w stanie jednoznacznie wskazać wartości procentowej udziału jakie faktycznie wnoszą/będą wnosić Mieszkańcy, ponieważ przedmiotowa inwestycja nie została zakończona. Jednocześnie wychodząc naprzeciw oczekiwaniu Organu, Gmina szacunkowo wskazuje, że wartość projektu pn. „…” wyniesie ok. … zł brutto, natomiast wysokość otrzymanego dofinansowania z RPO wyniesie ok. … zł, w związku z czym pozostałą część, tj. ok. … zł wartości przedmiotowego projektu powinny stanowić wkłady wnoszone przez Mieszkańców, tj. ok. 22% wartości ww. projektu. Na moment sporządzania niniejszej odpowiedzi na Wezwanie szacunkowa wysokość wkładu własnego Mieszkańca stanowi/będzie stanowić 22% projektu.

Według założeń Gminy aktualnych na moment sporządzenia niniejszej odpowiedzi na Wezwanie Organu, dofinansowanie oraz wpłaty Mieszkańców pokrywają/będą pokrywały całość kosztów związanych z realizacją ww. projektu w części dotyczącej montażu Instalacji na/w/przy nieruchomościach Mieszkańców. Według założeń Gminy aktualnych na moment sporządzenia niniejszej odpowiedzi na Wezwanie Organu, Gmina nie będzie wnosić wkładu własnego w związku z realizacją ww. projektu.

Realizacja ww. projektu nie ma/nie będzie miała na celu osiąganie przez Gminę stałego dochodu, zysku z tego tytułu. Gmina wskazała, że w ramach ww. projektu nie zamierza regularnie wykonywać czynności w zakresie Instalacji OZE oraz nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu. Jednocześnie, jeżeli będzie takie zapotrzebowanie Gmina nie wyklucza realizacji podobnych projektów w przyszłości.

Gmina zaznaczyła, że celem potwierdzenia, że przedmiotowe czynności realizowane przez Gminę w ramach ww. projektu nie stanowią czynności opodatkowanych VAT, Gmina wystąpiła z wnioskiem o wydanie odrębnej interpretacji indywidualnej do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie opodatkowania usług, do świadczenia których wykorzystywane będą przedmiotowe towary i usługi nabyte w ramach realizacji projektu. Jednocześnie Gmina informuje, że do momentu sporządzenia niniejszej odpowiedzi Gmina nie otrzymała odpowiedzi (interpretacji indywidualnej) w tym zakresie. Niemniej, odpowiadając na zadane pytanie w ocenie Gminy towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu pn. „…” w części dotyczącej montażu instalacji na/w/przy nieruchomościach Mieszkańców są/będą wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Pytania

1.Czy czynności wykonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańców w ramach Projektów stanowią / będą stanowić działalność gospodarczą oraz podlegają / będą podlegać opodatkowaniu VAT bez prawa do zastosowania zwolnienia z tego podatku?

2.Czy Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji na nieruchomościach Mieszkańców?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Czynności wykonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańców w ramach Projektów nie stanowią / nie będą stanowić działalności gospodarczej oraz nie podlegają / nie będą podlegać opodatkowaniu VAT.

2.Gminie nie przysługuje / nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji na nieruchomościach Mieszkańców.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jeżeli zatem dana czynność ma miejsce w ramach wykonywania zadań nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami prawa i nie ma formy umowy cywilnoprawnej - nie podlega VAT z uwagi na brak statusu podatnika VAT po stronie Gminy.

Jednocześnie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi lex specialis w odniesieniu do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Oznacza to, że w przypadku czynności wykonywanych przez gminę na podstawie umów cywilnoprawnych gmina może być uznana za podatnika, o ile spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a więc jeśli bez względu na cel czy rezultat wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą rozumianą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, obejmującą w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tym miejscu Gmina pragnie zwrócić szczególną uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) z dnia 30 marca 2023 r. wydane w sprawie C-612/21 (gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, dalej: „Wyrok TSUE”), w którym Trybunał analizując charakter działań podejmowanych przez gminę, w związku z organizacją rozwoju wykorzystania odnawialnych źródeł energii na swoim terytorium na rzecz swoich mieszkańców (przypadek analogiczny do sprawy Gminy) uznał, że gmina nie wykonuje w tym zakresie działalności gospodarczej, a tym samym, że podejmowane przez nią czynności nie stanowią świadczeń podlegających opodatkowaniu VAT.

Jako podstawę swojego rozstrzygnięcia TSUE, wskazał na następujące okoliczności:

„(...) po pierwsze należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braaov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27-29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za tą samą dostawę i instalację po cenie rynkowej.

W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

W świetle powyższych rozważań na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowa na ze środków publicznych.”

W przedmiotowej sprawie podstawą współpracy pomiędzy Gminą a Mieszkańcami były / są umowy o charakterze cywilnoprawnym. Jak wynika ze wskazanej na wstępie relacji art. 15 ust. 6 do art. 15 ust. 1 i 2, w przypadku, w którym na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Gminy nie można wyłączyć z grona podatników VAT, należy powrócić do zasad ogólnych i zweryfikować, czy działania podejmowane przez Gminę w określonej sytuacji stanowią przejaw wykonywania działalności gospodarczej czy też władztwa publicznego.

Tym samym, w ocenie Gminy niezbędnym dla uznania Gminy za podatnika VAT jest rozstrzygnięcie, czy podejmowane przez Gminę działania w ramach Projektów będą stanowiły przejaw wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu cytowanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, działania, które Gmina zrealizowała / realizuje w ramach Projektów – w kontekście Wyroku TSUE – nie należy uznać za wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z jednej strony rozwój wykorzystywania odnawialnych źródeł energii na terenie Gminy stanowi / będzie stanowić przejaw realizacji zadań własnych Gminy, których wykonywanie odbywało się / odbywa się / odbywać się będzie w szczególności na podstawie zawartych z Mieszkańcami umów cywilnoprawnych, jednakże z drugiej strony – Gmina realizując Projekty dąży wyłącznie do osiągnięcia ściśle określonego celu w postaci poprawy jakości życia Mieszkańców na terenie Gminy w obszarze środowiska naturalnego poprzez montaż Instalacji, z wykonaniem czego nie będzie się wiązało osiąganie przez Gminę stałych dochodów oraz zysku z tego tytułu.

W konsekwencji w świetle Wyroku TSUE, realizowane przez Gminę Projekty należy porównać do innych czynności realizowanych przez nią w ramach wykonywania zadań własnych – jak np. prace porządkowe, remonty dróg itp. Co prawda działania te realizowane są na rzecz lokalnej społeczności nieodpłatnie, ale jednocześnie można w wielu przypadkach zidentyfikować konkretnych beneficjentów zrealizowanych czynności (np. mieszkańców ulicy, która stanowiła przedmiot remontu).

Wobec powyższego, czynności wykonywane przez Gminę na rzecz Mieszkańców w ramach Projektów nie stanowią / nie będą stanowić działalności gospodarczej oraz nie podlegają / nie będą podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad 2.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy na byciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze wspomniany powyżej Wyrok TSUE, należy uznać, że Gmina zarówno w ramach zrealizowanego oraz realizowanego Projektu w zakresie odnawialnych źródeł energii nie wykonywała / nie wykonuje / nie będzie wykonywać działalności gospodarczej mającej na celu osiąganie stałego dochodu (patrz uzasadnienie do pytania nr 1).

Wobec powyższego, nabywane przez Gminę w ramach Projektów towary i usługi nie są / nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a w konsekwencji – Gminie nie przysługuje / nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji na nieruchomościach Mieszkańców.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto, stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych w okolicznościach przedstawionych we wniosku, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa Projektów pn. „…” oraz „…”, polegających na zakupie i montażu kotłów na biomasę, paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz zbiorników na CWU w/na/przy budynkach stanowiących własność Mieszkańców gminy, jest/będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy .

W tym celu zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C‑655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że w zakresie realizacji Projektów na rzecz Mieszkańców nie wykonują/nie będą wykonywać Państwo działań na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych: Państwa rola sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania nowych systemów produkujących energię odnawialną na terenie gminy.

Mieszkańcy gminy, którzy przystąpili do Projektów, będą wnosić wkład własny, który nie będzie pokrywał całości bądź znacznej części kosztów zakupu i montażu instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii. Wkład Mieszkańca nie będzie stanowił faktycznego ekwiwalentu wartości otrzymanego świadczenia. Pozostała część inwestycji będzie finansowana ze środków publicznych. Projekty są realizowane na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionym przez Państwa wykonawcą. Nie świadczą Państwo regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudniają Państwo pracowników w tym celu. Projekty nie mają/nie będą miały charakteru zarobkowego. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

W wyniku Państwa działań nie występują/nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie instalacji odnawialnych źródeł energii). Działają Państwo bowiem jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od wyłonionego przez Gminę wykonawcy.

W konsekwencji, Państwa działania w związku z realizacją Projektów, polegających na zakupie i montażu kotłów na biomasę, paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz zbiorników na CWU w/na/przy budynkach stanowiących własność Mieszkańców gminy, nie stanowią/nie będą stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Państwo realizując ww. Projekty nie wykonujecie/nie będziecie wykonywać działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, czynności wykonywane przez Państwa na rzecz Mieszkańców w ramach realizowanych Projektów nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko odnośnie pytania nr 1 uznaję za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją ww. Projektów w zakresie zakupu i montażu kotłów na biomasę, paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz zbiorników na CWU w/na/przy budynkach stanowiących własność Mieszkańców gminy, wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak już wcześniej wskazano realizacja przedmiotowych Projektów na rzecz Mieszkańców Gminy nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie dokonują/nie będą Państwo dokonywać ani dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie występuje/nie będzie występował związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonywanymi zakupami a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzam, że nie mają/nie będą Państwo mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach związanych z zakupem i montażem Instalacji na nieruchomościach Mieszkańców. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie jest/nie będzie spełniona – wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na realizację Projektów polegających na zakupie i montażu kotłów na biomasę, paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz zbiorników na CWU w/na/przy budynkach stanowiących własność Mieszkańców gminy, nie są/nie będą wykorzystywane przez Państwa do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Należy zauważyć, iż pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.