Interpretacja indywidualna z dnia 12 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.709.2023.2.MM

Skutki podatkowe wystąpienia jednego ze wspólników ze spółki cywilnej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 16 października 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 11 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 grudnia 2023 r. (wpływ 5 grudnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W dniu 11 lipca 2007 r. Wnioskodawca oraz dwóch innych wspólników zawarło umowę spółki cywilnej pod nazwą „(…)” s.c. (NIP (…)). Wspólnicy byli uprawnieni do udziału w zyskach w różnych, ustalonych umową spółki udziałach (50%, 47% oraz 3%).

W najbliższym czasie, w związku ze zmianą struktury własnościowej spółki cywilnej, planowane jest wystąpienie Występującego Wspólnika ze spółki cywilnej. Wystąpienie nastąpi w drodze uchwały wspólników Spółki cywilnej. Występujący wspólnik wniósł do spółki know-how. W związku z wystąpieniem ze Spółki Cywilnej Występujący Wspólnik w ramach wystąpienia przekazuje swoje udziały 50% na pozostałych w S.C. dwóch wspólników. Udziały pozostałych wspólników po przekazaniu udziałów będą wynosiły równo po 50%.

Wspólnik występujący ze spółki tytułem spłaty ma otrzymać dwie nieruchomości, które w chwili obecnej są w ewidencji środków trwałych spółki. Nieruchomości są w pełni wyposażone i bez obciążeń.

Oprócz powyższego, Występujący Wspólnik na podstawie art. 871 § 2 ustawy – Kodeks cywilny otrzyma od spółki środki pieniężne, stanowiące taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. Należy nadmienić, że majątek Spółki powstawał przez 16 lat dzięki pracy wszystkich wspólników na rzecz Spółki. Jednakże zyski wypracowane w czasie istnienia działalności, które były na bieżąco opodatkowywane, nie były przez wspólników przekazywane do prywatnych majątków w całości, częściowo pozostawały one w Spółce, tworząc „zyski zatrzymane”, kapitał, który pracował na dalszy rozwój firmy.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wskazał Pan, że jest Pan wspólnikiem występującym ze spółki cywilnej.

Pytanie

Czy wypłacona Występującemu Wspólnikowi kwota, stanowiąca w całości zyski zatrzymane oraz przekazanie Występującemu Wspólnikowi nieruchomości w wyniku wystąpienia ze spółki będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przez wspólnika występującego w momencie wystąpienia ze Spółki cywilnej tego Wspólnika?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 871 § 1 i § 2 ustawy – Kodeks cywilny, Występującemu Wspólnikowi, występując ze Spółki cywilnej, przysługiwał zwrot rzeczy oddanych Spółce tylko do używania, zwrot równowartości wkładu oraz wypłata części pozostałego majątku (odpowiadającej udziałowi wspólnika w zysku).

W myśl art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Natomiast, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

a)pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej,

b)otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, z wyjątkiem składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia,

– jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki albo zmniejszenie udziału kapitałowego w takiej spółce, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Przychód powstaje wówczas, gdy występujący wspólnik dokona odpłatnego zbycia majątku otrzymanego w związku z wystąpieniem, pod warunkiem że nastąpi ono przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpił z tej spółki oraz zostaje dokonane w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Wówczas opodatkowaniu, na podstawie art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych z tytułu wystąpienia ze spółki a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Z opisu sprawy wynika, że razem z dwoma innymi wspólnikami zawarł Pan umowę spółki cywilnej (dalej: Spółka). W najbliższym czasie, w związku ze zmianą struktury własnościowej Spółki, planowane jest wystąpienie Pana ze Spółki. Wystąpienie nastąpi w drodze uchwały wspólników Spółki. Tytułem spłaty otrzyma Pan dwie nieruchomości (dalej: Nieruchomości) oraz środki pieniężne.

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy art. 860-875 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610).

Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 861 § 1 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 861 § 2 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 862 Kodeksu cywilnego:

Przytoczony przepis oznacza zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączną wspólników (w tym i jego) oraz wydania wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny.

W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, własność ta z chwilą wniesienia do spółki cywilnej przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku. Spółka cywilna nie posiada własnego majątku. W spółce tej właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej.

Zgodnie z art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 867 § 1 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 867 § 2 Kodeksu cywilnego:

Z przepisów tych wynika, że spółka cywilna jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej, a nie spółka.

Na podstawie natomiast z art. 871 § 1 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 871 § 2 Kodeksu cywilnego:

W przypadku wystąpienia ze spółki cywilnej wspólnikowi przysługuje zatem prawo do zwrotu wartości wkładu oraz wartości majątku wypracowanego przez tą spółkę w części przypadającej na tego wspólnika.

Postanowienia art. 871 Kodeksu cywilnego mają charakter względnie obowiązujący, co oznacza, że wspólnicy, w umowie spółki cywilnej lub uchwale wspólników, mogą odmiennie ustalić zasady rozliczeń z występującym wspólnikiem.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Stosownie do art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki cywilnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki cywilnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem spółka cywilna jest spółką niebędącą osobą prawną. Dlatego w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka, tylko poszczególni wspólnicy. To na nich, a nie na spółce cywilnej ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z tych regulacji wynika, że przychody i koszty związane z działalnością spółki niebędącej osobą prawną wspólnicy będący osobami fizycznymi powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku tej spółki.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy - jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ten stanowi ogólną definicję przychodu w ramach działalności gospodarczej. Przychodem tym jest każde przysporzenie, które jest należne i powiększa aktywa podatnika.

Przychodem jest zatem każda forma przysporzenia majątkowego – zarówno forma pieniężna, jak i niepieniężna, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Co do zasady, do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 omawianej ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Celem wprowadzenia tych przepisów, tj. art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujących kwestie związane z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną bądź zmniejszeniem jego udziału kapitałowego w takiej spółce, było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia/ograniczenia uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną. Ustawodawca postanowił zatem, że w takich przypadkach, gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu niepieniężne składniki majątku, odroczony zostanie moment opodatkowania do chwili, gdy podatnik odpłatnie zbędzie te składniki majątku, a zatem z tytułu tego zbycia uzyska dodatkowe, nieopodatkowane wcześniej środki.

Oznacza to, że gdy – w związku z wystąpieniem Pana ze Spółki (spółki niebędącej osobą prawną) – otrzyma Pan Nieruchomości, ich wartość nie będzie stanowić Pana przychodu podatkowego w dacie wystąpienia Pana ze Spółki.

Przychód powstanie dopiero w sytuacji odpłatnego zbycia Nieruchomości przez Pana, chyba że sprzedaż nastąpi po upływie 6 lat, licząc od następnego miesiąca po miesiącu, w którym wystąpi Pan z tej Spółki i sprzedaż przez Pana Nieruchomości nie nastąpi w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej.

Gdy obowiązek podatkowy z tytułu zbycia Nieruchomości wystąpi, wówczas zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

W odniesieniu do otrzymania przez Pana od Spółki środków pieniężnych tytułem wystąpienia ze Spółki podkreślam, że o skutkach wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej w podatku dochodowym przesądza wysokość dokonanej wypłaty w relacji do opodatkowanych dochodów z udziałów w spółce cywilnej i wniesionego wkładu.

Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z przepisu tego wynika więc, że – co do zasady – w momencie wypłaty środków pieniężnych z tytułu rozliczeń ze spółką niebędącą osobą prawną powstaje przychód. Co więcej, środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną stanowią przychód z działalności gospodarczej. Co do zasady też, do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się całą kwotę wypłaconą wspólnikowi.

Należy jednak mieć na uwadze art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że:

Zatem zgodnie z tą regulacją należy w pierwszej kolejności ustalić łączną nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania. Następnie, kwotę tę pomniejszyć o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną oraz o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Tak ustalona wartość podlega wyłączeniu z przychodów podlegających opodatkowaniu. Jeżeli kwota otrzymana przez wspólnika z tytułu jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną jest równa lub niższa od określonej w ten sposób wartości, to kwota ta nie jest zaliczana do przychodów z działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast kwota ta jest większa, do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczyć tylko nadwyżkę.

Tym samym, kwota otrzymana przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej nie powoduje obowiązku zapłaty podatku, jeśli nie przewyższa wartości obliczonej według powyższego algorytmu.

Ustalony w przedstawiony sposób przychód, pomniejszony o wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce stanowi dochód podatkowy, o którym mowa w art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu na zasadach obowiązujących podatnika w dniu jego uzyskania.

Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Celem ustalenia, jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w tym przepisie sformułowaniu „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów”, należy odwołać się do jego wykładni językowej. Według Słownika Języka Polskiego - przez „wydatek” należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200). Definicja pojęcia „wydatek” wskazuje, że oznacza on faktycznie wydaną sumą pieniędzy, wskazuje na konieczność uszczuplenia majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzecz, prawo). „Wydatek” może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe, np. rzeczy.

Dlatego wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną są faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce niebędącej osobą prawną jest nabywane w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział (wpłacona na pokrycie udziału). Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatkami na nabycie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, o których mowa w cyt. art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są wydatki faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład na nabycie tych składników majątkowych.

Zatem, otrzymane w wyniku wystąpienia ze Spółki środki pieniężne stanowią dla Pana przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten należy pomniejszyć, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 tej ustawy, o tę część otrzymanych środków pieniężnych, które odpowiadają uzyskanej przed wystąpieniem przez Pana nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, a także o wartość wkładu wniesionego przez Pana do Spółki.

Reasumując – wypłacona Panu kwota z tytułu wystąpienia przez Pana ze Spółki, o ile nie przewyższa wartości obliczonej według algorytmu wynikającego z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także przekazanie Panu Nieruchomości w wyniku wystąpienia ze Spółki będą wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przez Pana w momencie wystąpienia ze Spółki.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).