Interpretacja indywidualna z dnia 15 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.480.2023.2.MC

Zastosowanie zwolnienia od podatku dla importu usług pomocniczych oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług pomocniczych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku dla importu usług pomocniczych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług pomocniczych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 października 2023 r. (data wpływu 3 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, gdzie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki prawa handlowego, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której przedmiot działalności gospodarczej sklasyfikowany został według następujących kodów PKD:

1)pomoc społeczna bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych (PKD 88.10.Z);

2)działalność pomocnicza związana z utrzymaniem porządku w budynkach (PKD 81.10.Z);

3)niespecjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych (PKD 81.21.Z);

4)pozostałe sprzątanie (PKD 81 29.Z);

5)pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych (PKD 87.30.Z);

6)pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób z zaburzeniami psychicznymi (PKD 87.20.Z);

7)pomoc społeczna z zakwaterowaniem zapewniająca opiekę pielęgniarską (PKD 87.10.Z);

8)działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników (PKD 78.10.Z);

9)działalność agencji pracy tymczasowej (PKD 78.20.Z);

10)pozostała działalność związana z udostępnianiem pracowników (PKD 78.30.Z).

Przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest przedmiot działalności wymieniony w punkcie pierwszym powyżej, to jest pomoc społeczna bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych (dalej zwana: usługi opieki, usługi podstawowe).

Wnioskodawca świadczy usługi opieki poza granicami Polski, tj. na terytorium Niemiec. Usługi opieki polegają na pomocy w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiece higienicznej, pielęgnacji zalecanej przez lekarza oraz w miarę możliwości, zapewnieniu kontaktu z otoczeniem i są dostosowywane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności podopiecznego (usługa podstawowa).

W ramach usługi podstawowej mieszczą się takie czynności jak:

1)pomoc przy czynnościach związanych z utrzymaniem higieny ciała,

2)pomoc przy przemieszczaniu się po mieszkaniu,

3)pranie i zmiana bielizny osobistej, odzieży, pościeli,

4)pomoc przy ubieraniu i rozbieraniu,

5)pomoc przy przygotowywaniu i spożywaniu posiłków,

6)pomoc przy robieniu zakupów,

7)towarzyszenie w trakcie spacerów oraz innych aktywności dnia codziennego,

8)organizowanie i towarzyszenie przy wizytach u lekarzy, terapeutów, masażystów itd.,

9)dotrzymywanie towarzystwa podopiecznemu - organizacja czasu wolnego,

10)nadzór nad prawidłowością sprawowania opieki i bieżące podejmowanie działań niezbędnych do zapewnienia opieki na oczekiwanym przez podopiecznego poziomie.

Czynności te realizowane są przez podwykonawców zatrudnianych przez Wnioskodawcę, zwanych dalej opiekunami.

W celu prawidłowej realizacji usługi opieki, Wnioskodawca współpracuje z firmami mającymi siedzibę na terytorium Niemiec - kontrahentami niemieckimi, którzy świadczą usługi związane z usługami podstawowymi (zwane dalej usługami pomocniczymi).

Umowa z kontrahentami niemieckimi zawiera postanowienie, iż przedmiotem ich usługi jest: świadczenie lub organizacja i nadzór usług w zakresie opieki domowej wykonywanych przez usługodawcę (tu: Wnioskodawcę) na zasadzie organizacji, a następnie nadzoru działalności personelu opiekuńczego.

Kontrahent niemiecki wystawia fakturę na rzecz Wnioskodawcy, zaś ten uwzględnia koszt przedmiotowych usług w rachunku wystawianym na podopiecznego - przenosi na niego ten koszt oraz dolicza wartość pozostałych czynności wykonanych na rzecz podopiecznego.

W aspekcie faktycznym usługi pomocnicze polegają między innymi na wykonywaniu następujących czynności:

1)nawiązywaniu kontaktu między podopiecznymi a Wnioskodawcą, w szczególności informowaniu Wnioskodawcy o potencjalnym nowym podopiecznym oraz uczestniczeniu w doborze opiekuna i negocjowaniu warunków umowy opieki;

2)zbieraniu, tak przed nawiązaniem umowy, jak i w trakcie sprawowania opieki, niezbędnych informacji dotyczących stanu zdrowia podopiecznych, ich warunków mieszkaniowych, potrzeb i oczekiwań względem opiekuna,

3)wsparciu organizacyjnym opiekunów w celu zapewnienia podopiecznym jak najlepszej jakości usług, w tym rozwiązywaniu konfliktów, które pojawiają się pomiędzy opiekunami a podopiecznymi,

4)wykonywaniu usług podstawowych, doraźnie i tymczasowo w sytuacjach gdy zaistnieje okoliczność uniemożliwiająca ich realizację przez opiekuna skierowanego do tego celu przez Wnioskodawcę (np. w sytuacji jego choroby) oraz do czasu gdy okoliczności te ustaną;

5)pozostawaniu w bieżącym kontakcie z podopiecznymi i ich rodzinami, monitorowaniu ich potrzeb.

Należy podkreślić, że charakter i jakość usługi pomocniczej jest tego rodzaju, że rodzina podopiecznego nie miałaby możliwości uzyskania usługi o podobnej jakości bez skorzystania z pomocy niemieckiej firmy współpracującej z Wnioskodawcą, gdyż działania polegające między innymi na sprawdzaniu doświadczenia i kwalifikacji opiekunów oraz jakości ich pracy, wykonywane przez te firmy, umożliwiają wyselekcjonowanie kompetentnych, godnych zaufania opiekunów.

Ponadto usługi pomocnicze nie służą osiągnięciu dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw prowadzących podobną działalność gospodarczą.

Wnioskodawca wspólnie z kontrahentami niemieckimi realizuje kompleksowe przedsięwzięcie opieki, w ramach którego nie możliwe jest wyodrębnienie i całkowite odseparowanie od siebie usług świadczonych przez poszczególne podmioty bez uszczerbku dla podopiecznych.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

W odpowiedzi na pytanie nr 1: czy posiadają Państwo stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Niemiec, wskazano:

„Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Niemiec”.

W odpowiedzi na pytanie nr 2: czy kontrahenci niemieccy są podatnikami, tj. czy są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, wskazano:

„Kontrahenci niemieccy są podatnikami, tj. są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą”.

W odpowiedzi na pytanie nr 3: czy kontrahenci niemieccy posiadają stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, wskazano:

„Kontrahenci niemieccy nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski”.

W odpowiedzi na pytanie nr 4: czy kontrahenci niemieccy są zarejestrowani jako podatnicy VAT w Polsce, wskazano:

„Kontrahenci niemieccy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT w Polsce”.

W odpowiedzi na pytanie nr 5: na jakiej podstawie świadczą Państwo usługi opieki (usługi podstawowe) na rzecz podopiecznych, czy zawarli/zawrą Państwo umowy z podopiecznymi (lub innymi podmiotami działającymi w imieniu i na rzecz podopiecznych), wskazano:

„Wnioskodawca świadczy usługi opieki (usługi podstawowe) w oparciu o umowę na wykonywanie usług opieki, taka umowa zawarta jest z każdym podopiecznym przed rozpoczęciem świadczenia usług”.

W odpowiedzi na pytanie nr 6: czy świadczone przez Państwa na rzecz podopiecznych usługi opieki (usługi podstawowe) stanowią usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą, wskazano:

„Usługi opieki świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz podopiecznych nie są usługami o jakich mowa jest w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), dalej jako „ustawa o VAT”, jednakże są one usługami o jakich mowa jest w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT”.

W odpowiedzi na pytanie nr 7: czy są Państwo jednym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, wskazano:

„Wnioskodawca nie jest podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, jednakże jest podmiotem o jakim mowa jest w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT”.

W odpowiedzi na pytanie nr 8: na czym dokładnie polega wskazana w punkcie 3 opisu stanu faktycznego czynność polegająca na „wsparciu organizacyjnym opiekunów w celu zapewnienia podopiecznym jak najlepszej jakości usług, w tym rozwiązywaniu konfliktów, które pojawiają się pomiędzy opiekunami a podopiecznymi” – w szczególności należy wskazać:

• jaki jest dokładnie zakres tej czynności, jakie konkretnie działania podejmują kontrahenci niemieccy w związku ze wsparciem organizacyjnym opiekunów,
• czy kontrahenci niemieccy podejmują jakieś aktywne działania wobec podopiecznych w związku z realizacją czynności wsparcia organizacyjnego opiekunów, czy też jedynie przekazują Państwu informację o zaistniałych zdarzeniach, w tym konfliktach (nie podejmują aktywnych działań),
• jakie efekty (skutki) dla podopiecznego mają działania kontrahentów niemieckich w związku z wykonaniem czynności wsparcia organizacyjnego opiekunów
• czy w wyniku „rozwiązywania konfliktów pomiędzy opiekunami a podopiecznymi” kontrahenci niemieccy wykonują jakieś czynności „w zastępstwie” opiekunów (jeśli tak należy wskazać te czynności), czy też zakres czynności opiekunów nie ulega zmianie, wskazano:

„W uzasadnieniu stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że w aspekcie faktycznym usługi pomocnicze polegają między innymi na wykonywaniu czynności mających na celu wsparcie organizacyjne opiekunów w celu zapewnienia podopiecznym jak najlepszej jakości usług, w tym rozwiązywaniu konfliktów, które pojawiają się pomiędzy opiekunami a podopiecznymi.

• W ramach czynności organizacyjnych kontrahenci niemieccy przez cały czas trwania umowy o świadczenie opieki są w stałym kontakcie z opiekunem oraz podopiecznym. To właśnie kontrahenci niemieccy są osobami, które uczestniczą w spotkaniach podopiecznych z opiekunami. Kontrahenci niemieccy od strony organizacyjnej (tj. poza czynnościami kontrahentów wymienionymi w pkt 1, 2, 4 i 5 stanu faktycznego wniosku) umożliwiają opiekunom nawiązanie relacji z podopiecznym czy rodziną podopiecznego, bowiem część początkujących opiekunów nie zna na tyle dobrze języka niemieckiego, aby w sposób swobodny i dokładny komunikować się z podopiecznym czy rodziną podopiecznego. Kontrahenci niemieccy ustalają oczekiwania rodziny podopiecznego oraz jego samego co do sposobu oraz jakości opieki, pozyskują bieżące informacje związane ze stanem zdrowia podopiecznego, tego jakie leki przyjmuje w danym momencie, jakie przeszedł zabiegi medyczne, na co się leczy itd., a następnie wdrażają czy modyfikują wraz z opiekunem odpowiedni sposób sprawowania opieki. W zakresie czynności organizacyjnych kontrahentów niemieckich, wymienionych w pkt 3 stanu faktycznego wniosku, kontrahenci niemieccy weryfikują informacje dotyczące ewentualnych skarg czy uwag odnoszących się do jakości świadczonych usług, w tym poprzez bezpośredni nadzór w czynnościach opieki, a i działa to również w drugą stronę, bowiem opiekunowie mogą zgłaszać do nich wszelkie uwagi związane z opieką oraz relacją z podopiecznym czy jego rodziną, i na tej podstawie wypracowują wraz z podopiecznym czy jego rodziną niezbędne rozwiązania. Ponadto kontrahenci niemieccy towarzyszą podopiecznym w trakcie wizyt lekarskich, ustalają terminy wizyt lekarskich, rehabilitacji czy innych aktywności oraz zajmują się realizacją recept. W razie potrzeby kontrahenci niemieccy dowożą opiekunów do podopiecznych, weryfikują pracę i warunki pracy opiekuna oraz przeprowadzają proces wymiany opiekuna w razie potrzeby.
• Kontrahenci niemieccy podejmują przez cały czas obowiązywania umowy aktywne działania związane z opieką i organizacją opieki. W ramach pkt 3 stanu faktycznego wniosku, Kontrahenci niemieccy, jak już zostało to wskazane powyżej, nie tylko przekazują informacje pozyskane od rodziny podopiecznego (o jego stanie zdrowia, oczekiwaniach dotyczących opieki itp.), opiekunom czy Wnioskodawcy i odwrotnie, lecz biorą także czynny udział w organizacji opieki np. towarzysząc podopiecznym w trakcie wizyt lekarskich, ustalając terminy wizyt lekarskich, rehabilitacji czy innych aktywności, zajmując się realizacją recept, dowożąc opiekunów do podopiecznych, weryfikując pracę i warunki pracy opiekuna, przeprowadzając proces wymiany opiekuna, zajmując się również rozwiązywaniem konfliktów czy sporów jakie wynikły w trakcie sprawowania opieki - w razie sporu mediują pomagając w osiągnięciu kompromisu.
• Podopieczni traktują kontrahentów niemieckich jak osoby zaufania społecznego (jak np. pielęgniarki, lekarzy). Podopieczni czują się więc zaopiekowani wiedząc, że mają do dyspozycji osobę dobrze zorientowaną w ich sytuacji życiowej i potrzebach oraz mającą wiedzę jak doprowadzić do realizacji tych potrzeb, osobę do której mogą zwrócić się bezpośrednio a nadto porozmawiać swobodnie w swoim języku. Skutkiem działań kontrahentów niemieckich, w tym działań organizacyjnych, jest to, że podopieczny ma możliwość uzyskać opiekę, nie tylko doraźną, ale długoterminową, która spełnia jego potrzeby - bez tych działań, nie byłby w stanie takiej opieki uzyskać.
• Jedną z czynności organizacyjnych wymienionych w pkt 3 stanu faktycznego wniosku, jakie wykonują kontrahenci niemieccy, są czynności związane z rozwiązywaniem konfliktów pomiędzy opiekunami a podopiecznymi. W ramach tych czynności, jeśli nie dojdzie do porozumienia między opiekunem a podopiecznym, kontrahenci na czas poszukiwania nowego opiekuna, są w stanie zastąpić opiekuna. Takie zastępstwo kontrahenci niemieccy wykonują również w sytuacjach, gdy opiekun przebywa na urlopie bądź gdy jest chory. Czynności zastępcze obejmują w szczególności: pomoc przy czynnościach związanych z utrzymaniem higieny ciała; pomoc przy przemieszczeniu się po mieszkaniu; pomoc przy rozbieraniu i ubieraniu, pomoc przy spożywaniu posiłków i przyjmowaniu leków; organizowaniu oraz towarzyszeniu przy wizytach u lekarzy, terapeutów, rehabilitantów itd.

Mając na względzie powyższe wyjaśnienia uzupełniające wniosek z 17 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług, wnieśli Państwo o możliwie najszybsze wydanie interpretacji indywidualnej, celem umożliwienia Wnioskodawcy prawidłowego rozliczania się z tytułu tego podatku.”

Pytania

1)Czy usługi świadczone przez kontrahentów niemieckich w świetle przepisów art. 43 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 pkt g Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, są ściśle związane z usługami podstawowymi Wnioskodawcy, a zatem import tych usług podlega zwolnieniu od VAT?

2)Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest przecząca, to czy Wnioskodawca powinien wykazać w deklaracji VAT import usług świadczonych przez kontrahenta niemieckiego ze stawką „23%” i jednocześnie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowego importu usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Odpowiedź na pytanie nr 1:

W ocenie Wnioskodawcy usługi świadczone przez kontrahentów niemieckich na jego rzecz w świetle przepisów art. 43 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 pkt g Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, są ściśle związane z usługami podstawowymi, które świadczy Wnioskodawca, a zatem import tych usług podlega zwolnieniu od VAT.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli

1)nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2)ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jak stanowi art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Wskazać należy, że na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1. ze zm.) - państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.

Przechodząc na grunt stanu faktycznego, Wnioskodawca wykonuje usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania.

Fakt zwolnienia tych usług od VAT nie budzi wątpliwości Wnioskodawcy. Przy wykonywaniu przedmiotowych usług Wnioskodawca posługuje się kontrahentami niemieckimi, którzy są jego podwykonawcami. Umowy z kontrahentami niemieckimi zawierają postanowienie, iż przedmiotem usługi jest: świadczenie lub organizacja i nadzór usług w zakresie opieki domowej wykonywanych przez usługodawcę (tu: Wnioskodawcę) na zasadzie organizacji a następnie nadzoru działalności personelu opiekuńczego Kontrahent niemiecki wystawia fakturę na rzecz Wnioskodawcy, zaś ten uwzględnia koszt przedmiotowych usług w rachunku wystawianym na podopiecznego - przenosi na niego ten koszt oraz dolicza wartość pozostałych czynności wykonanych na rzecz podopiecznego.

W okolicznościach niniejszej sprawy podstawowym zagadnieniem wymagającym analizy jest to, czy usługi kontrahentów niemieckich w rozumieniu przepisów ustawy o VAT są ściśle związane z usługą podstawową świadczoną przez Wnioskodawcę, czyli z usługą opieki. Z poglądów doktryny wynika, że ze ścisłym związkiem czynności pomocniczej z czynnością zwolnioną mamy do czynienia, gdy brak czynności pomocniczej uniemożliwiłby wykonanie czynności podstawowej.

W pierwszej kolejności należy więc zdefiniować pojęcie opieki, którym posługuje się ustawa o VAT, aby zweryfikować istnienie związku pomiędzy usługą Wnioskodawcy a usługą kontrahentów niemieckich. Wobec braku definicji usługi opieki w ustawie o podatku od towarów i usług należy odwołać się do współczesnego słownika języka polskiego oraz zapisów ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (art. 50 tejże ustawy).

Pod pojęciem opieki należy rozumieć troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś, zaspakajanie czyichś potrzeb, strzeżenie, pilnowanie kogoś lub czegoś, dozór, kuratela czy też pomoc w zaspakajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną zleconą przez lekarza pielęgnację oraz w miarę możliwości zapewnienie kontaktów z otoczeniem. Czyli „opieka” to nie tylko „zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś”, ale również „pilnowanie, dozór”, „Pilnować”, znaczy „strzec czegoś, czuwać nad kimś lub nad czymś”, natomiast dozór jest to „pilnowanie i doglądanie kogoś lub czegoś”.

Co się tyczy zakresu usługi opieki, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na fakt, iż usługi opiekuńcze nie są czynnościami jednorodnymi, lecz w praktyce składają się z wielu poszczególnych czynności, które w zależności od potrzeb, stanu zdrowia i okoliczności mogą przybierać różną formę. Na tej podstawie można przyjąć, że opieka obejmuje usługi opiekuńcze niespecjalistyczne i specjalistyczne. Najczęściej w ramach opieki wykonywane są następujące czynności:

1)pomoc przy czynnościach związanych z utrzymywaniem higieny;

2)oklepywanie i masaż ciała;

3)pomoc w poruszaniu się;

4)pranie i zmiana ubrań, bielizny osobistej i pościelowej;

5)pomoc przy ubieraniu i rozbieraniu;

6)pomoc przy przygotowywaniu i spożywaniu posiłków;

7)pomoc przy robieniu zakupów;

8)towarzyszenie w trakcie spacerów, wizyt towarzyskich, grach towarzyskich;

9)towarzyszenie w trakcie wizyt w placówkach użyteczności społecznej, takich jak fryzjer, urzędy państwowe, kościół;

10)organizowanie i towarzyszenie przy wizytach u lekarza, terapeutów, masażystach itd.;

11)załatwianie spraw w urzędach w imieniu podopiecznego (jeżeli stan zdrowia nie pozwala podopiecznemu na samodzielne poruszanie się) lub towarzyszenie podopiecznemu w trakcie takich wizyt;

12)rozmowy, wspólne czytanie książek i prasy itd.;

13)czuwanie przy łóżku podopiecznego pod nieobecność członków rodziny.

Jednak powyższe nie oznacza, że jest to katalog zamknięty.

I. Sierpowska [w:] Pomoc społeczna. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2023, art. 50 wskazuje następująco: Usługi opiekuńcze obejmują: pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę, higienę, pielęgnację i zapewnienie kontaktów z otoczeniem. Można w nich wyróżnić usługi o charakterze gospodarczym (zakupy, porządki, przygotowanie posiłków) oraz usługi o charakterze pielęgnacyjnym (ubieranie, karmienie, utrzymanie higieny). Usługi (opiekuńcze) specjalistyczne są dostosowane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności. Polegają one na uczeniu i rozwijaniu umiejętności niezbędnych do samodzielnego życia przez: kształtowanie umiejętności zaspokajania potrzeb życiowych i umiejętności społecznego funkcjonowania; motywowanie do aktywności, leczenia i rehabilitacji, interwencję i pomoc w życiu w rodzinie (ułatwianie dostępu do edukacji, doradztwo, kształtowanie pozytywnych relacji z osobami bliskimi, współpraca z rodziną); pomoc w załatwianiu spraw urzędowych (uzyskiwanie świadczeń, wypełnianie dokumentów); wsparcie w uzyskaniu zatrudnienia (poszukiwanie informacji o pracy, pomoc w kompletowaniu dokumentów potrzebnych do zatrudnienia, pomoc w przygotowaniu się do rozmowy z pracodawcą, wspieranie w rozwiązywaniu problemów psychicznych wynikających z braku pracy); pomoc w gospodarowaniu pieniędzmi (nauka planowania budżetu, pomoc w uzyskaniu ulg w opłatach). Ponadto specjalistyczne usługi opiekuńcze mogą przyjmować postać rehabilitacji i pielęgnacji wspierającej proces leczenia (pomoc w dostępie do świadczeń zdrowotnych, wykupieniu leków, dotarciu do placówek służby zdrowia). Omawiane usługi dotyczą również udzielania pomocy mieszkaniowej (pomoc w uzyskaniu mieszkania, w wykonywaniu drobnych remontów) oraz zapewnienia dzieciom i młodzieży z zaburzeniami psychicznymi dostępu do zajęć rehabilitacyjnych i rewalidacyjno-wychowawczych.

W wyroku z 9 lutego 2012 r., II SA/Lu 900/11, LEX nr 1138637, WSA w Lublinie stwierdził, że „do zakresu obowiązków opiekunki świadczącej specjalistyczne usługi opiekuńcze na podstawie art. 50 ust. 4 u.p.s. należy także pomoc w formie asystowania w codziennych czynnościach życiowych, w szczególności takich jak samoobsługa, a zwłaszcza wykonywanie czynności gospodarczych i porządkowych, w tym umiejętność utrzymania i prowadzenia domu”.

Dodatkowo, jak wskazuje W. Maciejko [w:] P. Zaborniak, W. Maciejko, Ustawa o pomocy społecznej. Komentarz, wyd. IV, Warszawa 2013, art. 50: Zakres przedmiotowy usług opiekuńczych powinien więc kompensować zwykłą, codzienną pomoc świadczoną osobie, która w zwykłych okolicznościach może korzystać ze wsparcia opiekuńczego rodziny i najbliższych.”.

A zatem nie tylko czynności typowo pielęgnacyjne, czy gospodarcze stanowią opiekę, ale również czynności nadzoru, interwencji i pomocy w życiu, takie jak pilnowanie kogoś, doradztwo, kształtowanie pozytywnych relacji z osobami bliskimi, pomoc we współpracy z osobami bliskimi, czynności organizacyjne - jak pomoc w załatwianiu spraw, wypełnianie dokumentów, czynności wspierające proces leczenia, jak pomoc w dostępie do świadczeń zdrowotnych, wykupieniu leków, dotarciu do placówek służby zdrowia, umawianie terminów itp.

Dla uznania wykonywanych czynności za usługę opieki w rozumieniu ustawy o VAT, nie ma konieczności wykonywania wszystkich czynności charakterystycznych dla takiej usługi. Z drugiej strony, wykonywanie obok czynności „opiekuńczych”, również innych czynności „nie opiekuńczych” nie powoduje, iż czynności opiekuńcze i cała usługa tracą cel i charakter opiekuńczy. Zakładając hipotetycznie, że podmiot - np. w niniejszej sprawie kontrahent niemiecki - świadczy w ramach jednej umowy szereg różnych czynności (opiekuńczych i nie opiekuńczych) należy ocenić zakres poszczególnych z nich pod względem kwalifikacji do świadczenia kompleksowego oferowanego przez ten podmiot.

Stosunki gospodarcze kreowane przez wolny rynek, stanowiący odzwierciedlenie zmieniającego się popytu konsumentów, powodują, że obecnie częstokroć poszczególne transakcje realizujące cel umowy są bardzo złożone. Na działanie składa się wówczas wiele elementów, których nie możemy traktować jednocześnie jako samodzielnych, a ich funkcjonowanie znajduje sens ekonomiczny (i uzasadnienie świadczenia) wyłącznie w określonej grupie.

Biorąc to pod uwagę, zagadnieniem niezbędnym do poruszenia w niniejszej sprawie, jest konstrukcja świadczenia kompleksowego. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT winno być traktowane jako odrębne i niezależne, ale w sytuacji, gdy z ekonomicznego punktu widzenia jedna usługa obejmuje kilka świadczeń, usługa nie powinna być sztucznie dzielona przy określaniu właściwej stawki VAT. Zatem usługi nie powinny być dzielone dla tych celów wówczas, gdy tworzą jedną usługę zasadniczą, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Zdaniem Wnioskodawcy, powinno się ocenić rzeczywisty charakter działań podejmowanych przez kontrahentów niemieckich, a nie wyłącznie formalne postanowienie umowne. I tak, skoro kontrahenci niemieccy, w rzeczywistości wykonują czynności polegające na:

1)nawiązywaniu kontaktu między podopiecznymi a Wnioskodawcą, w szczególności informowaniu Wnioskodawcy o potencjalnym nowym podopiecznym oraz uczestniczeniu w doborze opiekuna i negocjowaniu warunków umowy opieki;

2)zbieraniu, tak przed nawiązaniem umowy, jak i w trakcie sprawowania opieki, niezbędnych informacji dotyczących stanu zdrowia podopiecznych, ich warunków mieszkaniowych potrzeb i oczekiwań względem opiekuna,

3)wsparciu organizacyjnym opiekunów w celu zapewnienia podopiecznym jak najlepszej jakości usług, w tym rozwiązywaniu konfliktów, które pojawiają się pomiędzy opiekunami a podopiecznymi,

4)wykonywaniu usług podstawowych, doraźnie i tymczasowo, w sytuacjach gdy zaistnieje okoliczność uniemożliwiająca ich realizację przez opiekuna skierowanego do tego celu przez Wnioskodawcę (np. w sytuacji jego choroby) oraz do czasu gdy okoliczności te ustaną,

5)pozostawaniu w bieżącym kontakcie z podopiecznymi i ich rodzinami, monitorowaniu ich potrzeb,

to o ile można mieć wątpliwości czy czynności wymienione w punkcie pierwszym stanowią usługi opieki wraz czynnościami wymienionymi w punkcie drugim wykonywanymi przed nawiązaniem umowy opieki z podopiecznym, o tyle pozostałe czynności wymienione w punktach od 2 do 5. można uznać za opiekę, która wchodzi w skład usługi opieki świadczonej na rzecz podopiecznego.

Analizując zarówno treść dyrektywy, jak i ustawy o VAT, nie odnajdziemy przepisów ustanawiających definicję „świadczeń kompleksowych” nazywanych także „świadczeniami złożonymi”. Nie odnajdziemy tam nawet regulacji, na podstawie której istniałaby możliwość precyzyjnego ustalenia, kiedy mamy do czynienia z kilkoma świadczeniami, które należy traktować na gruncie podatkowym odrębnie a kiedy związek pomiędzy nimi jest na tyle ścisły, iż powinniśmy mówić o istnieniu jednego świadczenia o charakterze złożonym (kompleksowym).

Kluczowym w tym wypadku staje się orzecznictwo TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, które wypracowały pewną - uznawaną - koncepcję świadczeń kompleksowych. Wyróżniły przy tym podstawowe elementy, których występowanie determinuje rozpoznanie takiej konstrukcji.

Wskazuje się, że jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów (składowych) albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne zdarzenie (świadczenie) gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Na tej podstawie wyróżnia się pewne elementy, które muszą występować, aby dane świadczenie uznać za kompleksowe. Po pierwsze zawsze nabywcy musi być dostarczana co najmniej para (dwa) świadczeń składowych. Jednocześnie jedno ze świadczeń musi stanowić pewną esencję - świadczenie podstawowe (dominujące). Wówczas pozostałe z nich określane są mianem pomocniczych. Po drugie, elementy składowe świadczenia kompleksowego muszą być ze sobą ściśle powiązane tak, aby były nierozerwalne i tworzyły jedną całość gospodarczą - wiadomo, że na gruncie cywilistycznym (formalnym) będziemy mogli w zasadzie zawsze wyróżnić poszczególne czynności składające się na kompleksowe świadczenie. Natomiast rozdzielenie elementów składowych tego świadczenia dla celów gospodarczych (faktycznych) miałoby charakter sztuczny. Po trzecie, określony (kompleksowy) cel świadczenia musi być rozpatrywany przez pryzmat jego nabywcy - a nie przez pryzmat osoby, która dokonuje kwalifikacji. Jak już wspomniano świadczenie kompleksowe posiada spójny charakter dla określonego podmiotu, który nabywa je jako całość. Podsumowując, decydujące znaczenie na gruncie rozpoznania świadczenia kompleksowego ma faktyczny cel danej transakcji.

Jednym z istotniejszych orzeczeń przytaczanych przez szereg komentatorów, jak i sam TSUE w późniejszych orzeczeniach, jest sprawa z 27 października 2005 r. C-41/04 (Levob Verzekeringen). Czytamy w nim: „(...) By określić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową - należy - wg Trybunału w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych czy też jedno świadczenie.” (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29), (pkt 20 orzeczenia Levob).

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku Trybunału należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Jak już wcześniej wskazano, zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszego stanu faktycznego, niezaprzeczalnie celem czynności dokonywanych tak przez kontrahenta niemieckiego, jak i Wnioskodawcę, jest opieka nad podopiecznym. Z jednej strony, bez czynności pośrednictwa w nawiązaniu umowy opieki nie doszłoby do późniejszego świadczenia opieki przez kontrahenta niemieckiego, a z drugiej strony bez udziału kontrahenta niemieckiego nie doszłoby do świadczenia usług opieki przez Wnioskodawcę - Wnioskodawca nie nawiązałby kontaktu z podopiecznym, nie zostałaby zawarta umowa opieki oraz nie byłaby świadczona usługa opieki (również we współpracy z kontrahentem niemieckim).

Nawet jeśli hipotetycznie uznać, że nie wszystkie czynności wykonywane przez kontrahenta niemieckiego są „opieką” (np. doprowadzenie do nawiązywania kontaktu między podopiecznymi a Wnioskodawcą i zawarcie umowy opieki) to nie należy pomijać, że oprócz takich czynności, kontrahent niemiecki wykonuje w pozostałym zakresie czynności typowo opiekuńcze (np. wsparcie organizacyjne, towarzyskie, nadzór czy zastępstwo w opiece).

Co więcej, czynności opiekuńcze zajmują mu przeważającą część czasu, który poświęca dla danego podopiecznego na przestrzeni całej relacji nawiązanej z nim. Podopiecznemu zależy na tym, aby osoba, która zarekomendowała mu konkretne rozwiązania, którą obdarzył zaufaniem, była mu pomocna także na późniejszym etapie współpracy. Taka usługa kontrahenta niemieckiego ma charakter specjalistyczny i należy ją kwalifikować kompleksowo jako jedną usługę - opiekę. W szerszym rozumieniu, czynność potencjalnie nie opiekuńcza kontrahenta niemieckiego, polegająca na doprowadzeniu do nawiązania kontaktu Wnioskodawcy z podopiecznym, czy negocjowania warunków umowy opieki jest niezbędna do wykonywania zasadniczej usługi opieki przez Wnioskodawcę we współpracy z tymże kontrahentem niemieckim i nie może być oddzielona od pozostałych usług kontrahenta niemieckiego, jak również Wnioskodawcy, gdyż w takim przypadku podopieczny nie chciałby skorzystać z usługi o ograniczonym charakterze (np. tylko z czynności pośrednika, który nie byłby obecny przy dalszej opiece). Taka usługa, bez powiązania z późniejszą opieką, traci wówczas sens. Ponadto taka samodzielna usługa miałaby inną wartość (cenę dla podopiecznego), aniżeli w powiązaniu z dalszą opieką podobnie usługa opieki kosztowałaby więcej przez wzgląd na konieczność wykonania tej samej pracy ponownie (choćby zebranie informacji o potrzebach podopiecznego). Podopiecznemu zależy wszak na zapewnieniu należytej opieki, dostosowanej do jego indywidualnych potrzeb, bieżącej weryfikacji tych potrzeb i organizacji odpowiednich działań w celu ich zaspokajania, reagowaniu na wszelkie nieprawidłowości w bieżącym sprawowaniu opieki, dokonywaniu odpowiednich modyfikacji świadczonej usługi w zależności od okoliczności, zapewnienia jej ciągłości i nawiązania kontaktu z osoba godną zaufania, która od początku znajomości zna wszelkie jego potrzeby - taka usługa jest mu oferowana. Podopieczny, który jest osobą starszą, schorowaną, niepełnosprawną, często samotną i nieporadną, poszukuje usług kompleksowej, gdyż z taką usługą będzie mu łatwiej funkcjonować, a istotą usługi opieki jest właśnie ułatwienie podopiecznemu bieżącego funkcjonowania.

Od strony praktycznej warto mieć na uwadze, że zakres usług świadczonych zarówno przez Wnioskodawcę, jak i przez kontrahenta niemieckiego jest pożądany z punktu widzenia interesu publicznego a w konsekwencji wypełnia oczekiwanie, że w niektórych przypadkach to przedsiębiorcy zastąpią lub co najmniej wspierać będą działalność państwa. Częstokroć podopieczny nie ma odwagi przekazać swoich zastrzeżeń co do opiekuna, temu opiekunowi - w usłudze opieki musi uczestniczyć podmiot nadzorczy, który dba o to, by opiekun rzetelnie wykonywał czynności - podobnie jak funkcje te sprawują domy pomocy społecznej gdzie mamy do czynienia z opiekunami, ale i ich przełożonymi jako organami nadzoru.

Profesjonalna usługa opieki musi zawierać w sobie wszelkie możliwe aspekty jej wypełniania, co Wnioskodawca współdziałając z kontrahentem niemieckim zapewnia w ramach kompleksowej usług oczekiwanej przez podopiecznych, podobnie jak instytucja opieki społecznej. Oddzielenie usług nadzorczej, w tym przypadku, miałoby wyłącznie sztuczny charakter. Usługa nadzorcza czy wcześniej wspomniana usługa pośredniczenia w nawiązaniu kontaktu i zawarciu umowy opieki, wykonywane przez kontrahenta niemieckiego, nie stanowią dla Wnioskodawcy czy dla podopiecznego celu samego w sobie, lecz są środkiem w skutecznym wykonywaniu świadczenia zasadniczego. Nie mogą istnieć samodzielnie, gdyż są powiązane bezpośrednio z konkretną usługą opieki.

Mówiąc o usłudze potencjalnie nie opiekuńczej, to jest o pośrednictwie przy nawiązaniu kontaktu Wnioskodawcy i podopiecznego, czy negocjowaniu warunków umowy opieki, należy mieć także na względzie fakt, iż w orzecznictwie unijnym pośrednictwo w opiece spełnia również warunki do zwolnienia od VAT - orzecznictwo uznaje te usługi za ściśle związane z usługą opieki. Choć trudno upatrywać na gruncie orzeczeń sądowych spraw tożsamych z niniejszą, to jednak jeszcze na gruncie Dyrektywy Rady 77/388 został wydany wyrok z 9 lutego 2006 r. w sprawie C 415/04, w którym jednoznacznie przyjęto, że: artykuł 13 część A ust. 1lit. g) i h) szóstej dyrektywy 77/388 dotyczący zwolnienia z podatku od wartości dodanej świadczeń związanych z działaniami na rzecz pomocy społecznej i zabezpieczenia społecznego i świadczeń związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą w związku z ust. 2 lit. b) tego artykułu należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług w charakterze pośrednika między osobami poszukującymi a osobami oferującymi usługę opieki nad dziećmi wykonywane przez podmiot prawa publicznego lub podmiot uznany przez zainteresowane państwa członkowskie za mający charakter społeczny może podlegać zwolnieniu na mocy ww. przepisów wyłącznie w przypadku gdy sama usługa opieki nad dziećmi spełnia przesłanki zwolnienia, przewidziane na mocy tych przepisów, oraz gdy charakter i jakość usług jest tego rodzaju, że rodzice nie mieliby możliwości uzyskania usług o podobnej wartości bez skorzystania z pomocy takiego pośrednika, jeśli na przykład działania polegające na sprawdzaniu doświadczenia i kwalifikacji rodziców przyjmujących wykonywane przez tego pośrednika umożliwiają wyselekcjonowanie kompetentnych, godnych zaufania rodziców przyjmujących. Ponadto świadczenia te nie powinny służyć głównie osiągnięciu dodatkowego dochodu przez usługodawcę poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą, objętych podatkiem. Do sądu odsyłającego należy zbadanie, czy przesłanki te są spełnione.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższy wyrok potwierdza, że również świadczenie usług w charakterze pośrednika między osobami poszukującymi a osobami oferującymi usługę opieki można uznać za zwolnione od VAT jako powiązane z usługą opieki podlegającą zwolnieniu.

Co więcej, komentatorzy R. Namysłowski. M. Borowski. M. Brzezin, K. Ołczykowski. M. Zawadzki (w) R. Namysłowski. M. Borowski. M. Brzezin, K. Ołczykowski. M. Zawadzki. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z zakresu VAT. Komentarz, Warszawa 2014. art 43. wskazują jednoznacznie, iż: „W kontekście przedmiotowego zakresu omawianych zwolnień TS rozstrzygał dwie sprawy, w których wskazał, że zwolnieniu podlegają usług pośrednictwa między osobami oferującymi usługę opiekę nad dziećmi (wyrok z 9 lutego 2006 r. w sprawie C-415/04 Staats-secretaris wan Ftnanain v. SbchOng Kinderopwang Enschede (orzeczenie wstępne). Zb. Orz. 2006. s. 1-1385) oraz usług opieki i pomocy domowej na rzecz osób zależnych od innych w sensie fizycznym i ekonomicznym (wyrok w sprawie C-141/00 Ambulanter Ptlegedienst Kugler).

Definiując zakres usług pośrednictwa podlegających zwolnieniu, Trybunał wskazał na przesłanki, od których uzależnione jest zwolnienie, będące również pomocne przy rozstrzyganiu o tym, czy dana usługa lub dostawa towarów jest ściśle związana z opieką i pomocą społeczna lub opieką nad dziećmi i młodzieżą:

1)sama usługa opieki i pomocy społecznej/opieki nad dziećmi i młodzieżą spełnia przesłanki zwolnienia wskazane w dyrektywie VAT,

2)bez tych usług nie możliwe byłoby skorzystanie z ww. usług pomocy społecznej/opieki nad dziećmi o podobnej wartości,

3)głównym celem tych usług nie jest osiąganie dodatkowego dochodu dla danej instytucji przez dokonanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą, objętą podatkiem VAT.

Odnosząc się do powyższego, wymienione przesłanki są spełnione w okolicznościach niniejszej sprawy usługa opieki kontrahentów niemieckich, jak i Wnioskodawcy korzysta ze zwolnienia od VAT, bez usługi pośrednictwa w nawiązaniu kontaktu i zawarciu umowy opieki, nie byłoby możliwe skorzystanie przez podopiecznego z opieki świadczonej przez Wnioskodawcę we współpracy z kontrahentami niemieckimi, a ponadto celem ww. usług nie jest osiąganie dodatkowego dochodu w stosunku do bezpośredniej konkurencji, gdyż konkurencja również ma prawo korzystać ze zwolnień w zakresie VAT przy tego rodzaju usługach, nie powstaje tu żadne uprzywilejowanie. Takie stanowisko jest również uzasadnione z punktu widzenia zasady neutralności podatku VAT, która wyklucza m.in. odmienne traktowanie w zakresie podatku od wartości dodanej podmiotów prowadzących ten sam rodzaj działalności gospodarczej. Co do zasady podatek VAT powinien być niedostrzegalny ekonomicznie (neutralny) dla przedsiębiorcy, który nie jest ostatecznym konsumentem towarów lub usług. Nie ulega wątpliwości, że przyczyny omawianego w niniejszym zapytaniu zwolnienia od VAT, mają charakter społeczny. Nie bez znaczenia pozostaje także fakt, że wiele zadań objętych tym zwolnieniem leży w gestii państwa i powinno być realizowanych przez nie w ramach pomocy społecznej.

Skoro zatem ośrodki pomocy społecznej, wypełniające tożsame czynności wobec swoich podopiecznych, co Wnioskodawca wraz z niemieckimi kontrahentami są na gruncie podatku VAT uprawnione do stosowania zwolnienia, to również usługi Wnioskodawcy, jak i import usług niemieckich kontrahentów powinny być objęte rzeczonym zwolnieniem. Ostatecznym konsumentem usług wykonywanych przez niemieckiego kontrahenta nie jest Wnioskodawca, a podopieczny.

W wyroku z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08, Don Bosco Onroerend Goed BV EU C 2009.722 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że wszelkie zwolnienia co do zasady należy interpretować ściśle, niemniej jednak przy takiej interpretacji nigdy nie można stracić z pola wadzenia celu, do jakiego te zwolnienia dążą.

Mając na uwadze powyższe konstatacje, należy przyjąć, iż usługa wykonywana przez kontrahentów niemieckich, jest usługą kompleksową opieki, która jako taka jest niezbędna dla usług podstawowych świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz podopiecznych, a co za tym idzie jest z nimi ściśle związana, a zatem import usług kontrahentów niemieckich korzysta ze zwolnienia od VAT na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

Odpowiedź na pytanie nr 2:

Uwagę zwrócić należy na art. 8 ust. 2a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 23.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, berze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten nakazuje uznać podmiot, który kupuje i odsprzedaje usługuje, za podmiot, który jest nabywcy tej usługi i świadczącym tę usługę.

Odnosząc to do przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego, wskazać należy, że Wnioskodawca importując usługi pomocnicze od kontrahenta niemieckiego a następnie uwzględniając je w wynagrodzeniu opłacanym przez podopiecznego, powinien być traktowany tak, jakby sam wyświadczył te usługi.

W przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie numer 1, to jest zakładając, iż usługi pomocnicze, takie jak:

1)nawiązywanie kontaktu między podopiecznymi a Wnioskodawcą, w szczególności informowanie Wnioskodawcy o potencjalnym nowym podopiecznym oraz uczestniczeniu w doborze opiekuna i negocjowaniu warunków umowy opieki;

2)zbieranie, tak przed nawiązaniem umowy, jak i w trakcie sprawowania opieki, niezbędnych informacji dotyczących stanu zdrowia podopiecznych, ich warunków mieszkaniowych, potrzeb i oczekiwań względem opiekuna;

3)wsparcie organizacyjne opiekunów i podopiecznych w celu zapewnienia podopiecznym jak najlepszej jakości usług, w tym rozwiązywanie konfliktów, które pojawiają się pomiędzy opiekunami a podopiecznymi;

4)wykonywanie usług podstawowych, doraźnie i tymczasowo w sytuacjach gdy zaistnieje okoliczność uniemożliwiająca ich realizację przez opiekuna skierowanego do tego celu przez Wnioskodawcę (np. w sytuacji jego choroby) oraz do czasu gdy okoliczności te ustaną,

5)pozostawanie w bieżącym kontakcie z podopiecznymi i ich rodzinami, monitorowanie ich potrzeb

nie są traktowane jako usługi ściśle związane z usługą opieki świadczoną przez Wnioskodawcę i nie korzystają ze zwolnienia od VAT, to należy przyjąć, iż stanowią samodzielny kompleks usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Biorąc pod uwagę, iż Wnioskodawca nabywa usługi od kontrahenta zagranicznego mającego siedzibę na terytorium Unii Europejskiej to w otrzymanej fakturze widoczna jest stawka „NP” oraz adnotacja o odwrotnym obciążeniu.

Konieczność rozliczenia podatku naliczonego przez nabywcę usługi, w tym przypadku przez Wnioskodawcę wynika bowiem z brzmienia art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z cytowanym przepisem miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalność gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W związku z tym powstaje pytanie z jaką stawką Wnioskodawca powinien wykazać import usług od niemieckich kontrahentów.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 23%. Usługi pomocnicze importowane przez Wnioskodawcę, zakładając niemożność skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego opodatkowane winny zostać stawką podstawową „23%”.

Zgodnie natomiast z podstawową regulacją wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Dodatkowo uwagę należy zwrócić na fakt, że zarówno na podstawie przepisów ustawy o VAT, jak i na podstawie regulacji dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących VAT można odtworzyć ogólną konstrukcję VAT, w tym jego najważniejsze cechy. Mają one bardzo ważne znaczenie w procesie wykładni przepisów VAT, w tym zarówno dla polskich podatników VAT, jak i polskich organów podatkowych. Europejski Trybunał Sprawiedliwości, a następnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoich orzeczeniach dotyczących podatku VAT wielokrotnie odwoływał się do cech VAT i reguł jego konstrukcji, przedkładając je ponad to, co wynikało z dosłownej interpretacji przepisów. Nadto, w wielu orzeczeniach Trybunał dokonywał wykładni na podstawie zasad ogólnych VAT. Przy interpretacji reguł VAT wyraźnie widoczny jest prymat wykładni funkcjonalnej i systemowej nad wykładnią językową.

Ważniejsze zatem będą wnioski wypływające z ogólnych reguł konstrukcyjnych VAT niż - choćby jednoznaczna - treść przepisu prawa krajowego.

W doktrynie określa się różne zestawy podstawowych cech VAT.

Wydaje się jednak, że trzeba tutaj zaznaczyć co najmniej następujące jego cechy konstrukcyjne:

1)neutralność,

2)powszechność opodatkowania.

3)unikanie podwójnego opodatkowania, a także niezamierzonego braku opodatkowania,

4)zachowanie warunków konkurencji.

Podstawową cechą podatku od wartości dodanej jest jego neutralność. Niekiedy w poważaniu z zasadą neutralności podatku wskazuje się na - wynikającą z niej - zasadę taktycznego opodatkowania konsumpcji. Zgodnie z powyższymi cechami podatek od wartości dodanej powinien obciążać jedynie konsumpcję. Nie powinien natomiast być faktycznym ciężarem dla tych podatników, którzy nabywają towary i usługi nie w celu ich konsumpcji, lecz w celu dalszej odprzedaży, przerobu, wykorzystania na potrzeby działalności itp.

Podatek ten powinien być zatem neutralny dla przedsiębiorców, obciążać zaś wyłącznie konsumentów. Podatek od towarów i usług jest jednocześnie podatkiem wielofazowym (naliczanym w każdej fazie obrotu) i naliczanym od całości obrotu. Dlatego też neutralność podatku jest zapewniona poprzez wprowadzenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu dóbr służących działalności gospodarczej. Jest to fundamentalne prawo podatnika i podstawowe założenie konstrukcyjne podatku od wartości dodanej, stąd też w zasadzie nie może być ono ograniczane.

Zestawiając tę nadrzędną zasadę podatku od wartości dodanej oraz brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ze stanem faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku uznać należy, że Wnioskodawca który nabywa od kontrahenta niemieckiego usługi pomocnicze opodatkowując je na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stawką podstawową w wysokości 23%, a zatem w związku z wykazaniem ich sprzedaży jako opodatkowanej, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowego importu.

Zauważyć bowiem należy, iż to podopieczny jest ostatecznym konsumentem kompleksowych usług wykonywanych przez kontrahenta niemieckiego, a Wnioskodawca jest jedynie pośrednikiem. Zakładając brak możliwości zastosowania zwolnienia z VAT, usługa nabyta od niemieckiego kontrahenta jest w całości wykorzystana do czynności opodatkowanych, bowiem w tej sytuacji czynności te (importowane usługi) wiążą się z obowiązkiem rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług - powstaje podatek do zapłaty.

Warto także zauważyć, że uznając, iż czynności pomocnicze nie są ściśle związane z usługami podstawowymi Wnioskodawcy, przesądza się o ich samodzielnym charakterze, co oznacza, że skoro mają stanowić dla Wnioskodawcy czynności opodatkowane, to podatek naliczony wynika z tych właśnie czynności, a więc również ma związek z nimi jako opodatkowanymi.

Mając to na uwadze, jeśli uznać, że czynności pomocnicze nie są ściśle związane z czynnościami zwolnionym Wnioskodawcy, i powinny być opodatkowane stawką podstawowa 23% VAT, to należy uznać, że podatek naliczony wynikający z importu usług opodatkowanych VAT, może zostać odliczony od podatku należnego, zgodnie z zasadą neutralności.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:

Art. 8 ust. 2a ustawy tworzy zatem fikcję prawną, w której podmiot, który jedynie kupuje i odsprzedaje usługę, jest uważany za podmiot, który jest nabywcą tej usługi i świadczącym tę usługę.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy:

Regulacje prawne w zakresie określania miejsca świadczenia usług, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

W myśl art. 28a ustawy:

Powołany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Użyta w przedmiotowym przepisie nazwa „podatnik” odnosi się w zasadzie do „przedsiębiorcy” prowadzącego działalność gospodarczą.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy:

Przy czym, jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy,

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Jednocześnie zgodnie z art. 28c ust. 1 ustawy:

Stosownie zaś do art. 28c ust. 2 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że posiadają Państwo siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, i są Państwo zarejestrowani jako czynny podatnik VAT. Współpracują Państwo z firmami mającymi siedzibę na terytorium Niemiec (kontrahentami niemieckimi). Od kontrahentów niemieckich nabywają Państwo opisane we wniosku usługi pomocnicze. Nie posiadają Państwo stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Niemiec.

Zatem w analizowanym przypadku miejscem świadczenia usług pomocniczych wykonywanych przez kontrahentów niemieckich na Państwa rzecz – stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy – jest miejsce, w którym posiadają Państwo siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski. Zatem nabywane przez Państwa usługi pomocnicze podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Ponadto, należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie występują Państwo jako usługobiorca usług pomocniczych świadczonych na Państwa rzecz przez kontrahentów niemieckich będących podatnikami. Jednocześnie z wniosku wynika, że kontrahenci niemieccy posiadają siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Niemiec oraz nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

W konsekwencji należy stwierdzić, że są Państwo zobowiązani rozpoznać w Polsce import usług i jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy są Państwo zobowiązani do opodatkowania nabywanych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Podsumowując nabywane przez Państwa od kontrahentów niemieckich usługi pomocnicze stanowią dla Państwa import usług i dla celów polskiego podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Jednocześnie należy wskazać, że w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:

Ponadto wskazać należy, że na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.):

Wskazać należy, że analizując możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez dany podmiot usług w zakresie świadczenia usług opieki nad osobami w podeszłym wieku i niepełnosprawnymi w miejscu ich zamieszkania – należy w pierwszej kolejności zbadać, czy w sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, ponieważ w przypadku zastosowania zwolnienia w oparciu o ww. przepis brak jest podstaw do dalszego badania spełnienia bądź nie warunków określonych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, ponieważ odnosi się on do usług świadczonych przez podmioty inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Analizując powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. (usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, usług określonych w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie), jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania.

We wniosku wskazano, że usługi opieki świadczone przez Państwa na rzecz podopiecznych nie są usługami, o jakich mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy oraz nie są Państwo podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Zatem należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa na rzecz podopiecznych usługi opieki (usługi podstawowe) nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Należy więc przeanalizować czy opisane we wniosku usługi opieki (usługi podstawowe) korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „opieka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119), „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś, zaspokajanie czyichś potrzeb; strzeżenie, pilnowanie kogoś lub czegoś; dozór, piecza, kuratela (…)”.

W rozpatrywanej sprawie przeważającym przedmiotem Państwa działalności jest pomoc społeczna bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych (usługi opieki, usługi podstawowe).

Świadczą Państwo usługi opieki (usługi podstawowe) poza granicami Polski, tj. na terytorium Niemiec. Usługi opieki polegają na pomocy w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiece higienicznej, pielęgnacji zalecanej przez lekarza oraz w miarę możliwości, zapewnieniu kontaktu z otoczeniem i są dostosowywane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności podopiecznego.

W ramach usługi podstawowej mieszczą się takie czynności jak: pomoc przy czynnościach związanych z utrzymaniem higieny ciała; pomoc przy przemieszczaniu się po mieszkaniu; pranie i zmiana bielizny osobistej, odzieży, pościeli; pomoc przy ubieraniu i rozbieraniu; pomoc przy przygotowywaniu i spożywaniu posiłków; pomoc przy robieniu zakupów; towarzyszenie w trakcie spacerów oraz innych aktywności dnia codziennego; organizowanie i towarzyszenie przy wizytach u lekarzy, terapeutów, masażystów itd.; dotrzymywanie towarzystwa podopiecznemu - organizacja czasu wolnego; nadzór nad prawidłowością sprawowania opieki i bieżące podejmowanie działań niezbędnych do zapewnienia opieki na oczekiwanym przez podopiecznego poziomie. Czynności te realizowane są przez zatrudnianych przez Państwa podwykonawców (opiekunów).

Z cytowanego powyżej art. 43 ust. pkt 23 ustawy wynika, że zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku świadczone przez Państwa na rzecz podopiecznych usługi opieki (usługi podstawowe) korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy. Państwa usługi polegają na pomocy w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiece higienicznej, pielęgnacji zalecanej przez lekarza oraz zapewnieniu kontaktu z otoczeniem i są dostosowywane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności podopiecznego. Zatem świadczone przez Państwa na rzecz podopiecznych usługi podstawowe stanowią usługi opieki w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy. Ponadto, jak ustalono powyżej, świadczone przez Państwa usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Tym samym do świadczonych przez Państwa na rzecz podopiecznych usług opieki (usług podstawowych) znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy.

W odniesieniu zaś do kwestii zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla nabywanych przez Państwa od kontrahentów niemieckich opisanych we wniosku usług pomocniczych należy wskazać, że zgodnie z powołanymi powyżej przepisami ustawy ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzystają także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczonymi w miejscu ich zamieszkania.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Aby ustalić, czy dana czynność (dostawa bądź usługa) ma ścisły związek z usługami opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczonymi w miejscu ich zamieszkania, należy zastosować w pierwszej kolejności wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r., „związek” to stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że dotyczą one dostaw towarów lub świadczenia usług, które są niezbędne do wykonania usługi podstawowej oraz ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jednocześnie należy dodać, że świadczeniami złożonymi zajmował się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-1/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin).

W związku z powyższym świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – tylko wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Z opisu sprawy wynika, że w celu prawidłowej realizacji usługi opieki (usługi podstawowej), współpracują Państwo kontrahentami niemieckimi, którzy świadczą usługi związane z usługami podstawowymi (usługi pomocnicze). Umowa z kontrahentami niemieckimi zawiera postanowienie, iż przedmiotem usługi kontrahentów niemieckich jest: świadczenie lub organizacja i nadzór usług w zakresie opieki domowej wykonywanych przez Państwa na zasadzie organizacji, a następnie nadzoru działalności personelu opiekuńczego. Kontrahent niemiecki wystawia fakturę na Państwa rzecz, zaś Państwo uwzględniają koszt tych usług w rachunku wystawianym na podopiecznego.

W aspekcie faktycznym usługi pomocnicze polegają między innymi na wykonywaniu następujących czynności:

1)nawiązywaniu kontaktu między podopiecznymi a Państwem, w szczególności informowaniu Państwa o potencjalnym nowym podopiecznym oraz uczestniczeniu w doborze opiekuna i negocjowaniu warunków umowy opieki (czynności wymienione w punkcie 1 opisu stanu faktycznego);

2)zbieraniu, tak przed nawiązaniem umowy, jak i w trakcie sprawowania opieki, niezbędnych informacji dotyczących stanu zdrowia podopiecznych, ich warunków mieszkaniowych, potrzeb i oczekiwań względem opiekuna (czynności wymienione w punkcie 2 opisu stanu faktycznego),

3)wsparciu organizacyjnym opiekunów w celu zapewnienia podopiecznym jak najlepszej jakości usług, w tym rozwiązywaniu konfliktów, które pojawiają się pomiędzy opiekunami a podopiecznymi (czynności wymienione w punkcie 3 opisu stanu faktycznego),

4)wykonywaniu usług podstawowych, doraźnie i tymczasowo w sytuacjach gdy zaistnieje okoliczność uniemożliwiająca ich realizację przez opiekuna skierowanego do tego celu przez Państwa (np. w sytuacji jego choroby) oraz do czasu gdy okoliczności te ustaną (czynności wymienione w punkcie 4 opisu stanu faktycznego);

5)pozostawaniu w bieżącym kontakcie z podopiecznymi i ich rodzinami, monitorowaniu ich potrzeb (czynności wymienione w punkcie 5 opisu stanu faktycznego).

Przy czym, w ramach czynności organizacyjnych (czynności wskazanych w punkcie 3 opisu stanu faktycznego) kontrahenci niemieccy przez cały czas trwania umowy o świadczenie opieki są w stałym kontakcie z opiekunem oraz podopiecznym. Kontrahenci niemieccy są osobami, które uczestniczą w spotkaniach podopiecznych z opiekunami. Kontrahenci niemieccy od strony organizacyjnej (tj. poza czynnościami kontrahentów wymienionymi w pkt 1, 2, 4 i 5 stanu faktycznego wniosku) umożliwiają opiekunom nawiązanie relacji z podopiecznym czy rodziną podopiecznego, bowiem część początkujących opiekunów nie zna na tyle dobrze języka niemieckiego, aby w sposób swobodny i dokładny komunikować się z podopiecznym czy rodziną podopiecznego. Kontrahenci niemieccy ustalają oczekiwania rodziny podopiecznego oraz jego samego co do sposobu oraz jakości opieki, pozyskują bieżące informacje związane ze stanem zdrowia podopiecznego, tego jakie leki przyjmuje w danym momencie, jakie przeszedł zabiegi medyczne, na co się leczy itd., a następnie wdrażają czy modyfikują wraz z opiekunem odpowiedni sposób sprawowania opieki. W zakresie czynności organizacyjnych kontrahentów niemieckich, wymienionych w pkt 3 stanu faktycznego wniosku, kontrahenci niemieccy weryfikują informacje dotyczące ewentualnych skarg czy uwag odnoszących się do jakości świadczonych usług, w tym poprzez bezpośredni nadzór w czynnościach opieki, a i działa to również w drugą stronę, bowiem opiekunowie mogą zgłaszać do nich wszelkie uwagi związane z opieką oraz relacją z podopiecznym czy jego rodziną, i na tej podstawie wypracowują wraz z podopiecznym czy jego rodziną niezbędne rozwiązania. Ponadto kontrahenci niemieccy towarzyszom podopiecznym w trakcie wizyt lekarskich, ustalają terminy wizyt lekarskich, rehabilitacji czy innych aktywności oraz zajmują się realizacją recept. W razie potrzeby kontrahenci niemieccy dowożą opiekunów do podopiecznych, weryfikują pracę i warunki pracy opiekuna oraz przeprowadzają proces wymiany opiekuna w razie potrzeby.

Kontrahenci niemieccy podejmują przez cały czas obowiązywania umowy aktywne działania związane z opieką i organizacją opieki. W ramach pkt 3 stanu faktycznego wniosku, Kontrahenci niemieccy, jak już zostało to wskazane powyżej, nie tylko przekazują informacje pozyskane od rodziny podopiecznego (o jego stanie zdrowia, oczekiwaniach dotyczących opieki itp.), opiekunom czy Państwu i odwrotnie, lecz biorą także czynny udział w organizacji opieki np. towarzysząc podopiecznym w trakcie wizyt lekarskich, ustalając terminy wizyt lekarskich, rehabilitacji czy innych aktywności, zajmując się realizacją recept, dowożąc opiekunów do podopiecznych, weryfikując pracę i warunki pracy opiekuna, przeprowadzając proces wymiany opiekuna, zajmując się również rozwiązywaniem konfliktów czy sporów jakie wynikły w trakcie sprawowania opieki – w razie sporu mediują pomagając w osiągnięciu kompromisu.

Wskazali Państwo, że podopieczni traktują kontrahentów niemieckich jak osoby zaufania społecznego (jak np. pielęgniarki, lekarzy). Podopieczni czują się więc zaopiekowani wiedząc, że mają do dyspozycji osobę dobrze zorientowaną w ich sytuacji życiowej i potrzebach oraz mającą wiedzę jak doprowadzić do realizacji tych potrzeb, osobę do której mogą zwrócić się bezpośrednio a nadto porozmawiać swobodnie w swoim języku. Skutkiem działań kontrahentów niemieckich, w tym działań organizacyjnych, jest to, że podopieczny ma możliwość uzyskać opiekę, nie tylko doraźną, ale długoterminową, która spełnia jego potrzeby - bez tych działań, nie byłby w stanie takiej opieki uzyskać.

Ponadto, jedną z czynności organizacyjnych wymienionych w pkt 3 stanu faktycznego wniosku, jakie wykonują kontrahenci niemieccy, są czynności związane z rozwiązywaniem konfliktów pomiędzy opiekunami a podopiecznymi. W ramach tych czynności, jeśli nie dojdzie do porozumienia między opiekunem a podopiecznym, kontrahenci na czas poszukiwania nowego opiekuna, są w stanie zastąpić opiekuna. Takie zastępstwo kontrahenci niemieccy wykonują również w sytuacjach, gdy opiekun przebywa na urlopie bądź gdy jest chory. Czynności zastępcze obejmują w szczególności: pomoc przy czynnościach związanych z utrzymaniem higieny ciała; pomoc przy przemieszczeniu się po mieszkaniu; pomoc przy rozbieraniu i ubieraniu, pomoc przy spożywaniu posiłków i przyjmowaniu leków; organizowaniu oraz towarzyszeniu przy wizytach u lekarzy, terapeutów, rehabilitantów itd.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy uznać, że w analizowanym przypadku realizowane przez kontrahentów niemieckich w ramach usług pomocniczych czynności wymienione w punktach 3 oraz 4 opisu stanu faktycznego należy uznać za usługi ściśle związane z usługami opieki (usługami podstawowymi świadczonymi przez Państwa na rzecz podopiecznych). Za usługi ściśle związane z usługami opieki świadczonymi przez Państwa na rzecz podopiecznych nie można natomiast uznać czynności wymienionych w punktach 1, 2 oraz 5 opisu stanu faktycznego.

Czynności wymienione w punktach 3 oraz 4 opisu stanu faktycznego, tj.: czynności polegające na wsparciu organizacyjnym opiekunów w celu zapewnienia podopiecznym jak najlepszej jakości usług, w tym rozwiązywaniu konfliktów, które pojawiają się pomiędzy opiekunami a podopiecznymi (czynności wymienione w punkcie 3 opisu stanu faktycznego) oraz czynności polegające na wykonywaniu usług podstawowych, doraźnie i tymczasowo w sytuacjach gdy zaistnieje okoliczność uniemożliwiająca ich realizację przez opiekuna skierowanego do tego celu przez Państwa (np. w sytuacji jego choroby) oraz do czasu gdy okoliczności te ustaną (czynności wymienione w punkcie 4 opisu stanu faktycznego) wykazują ze względu na swoją istotę ścisły związek z usługą podstawową, tj. usługą opieki. Wskazane czynności z uwagi na ich charakter należy uznać za nieodzowne dla świadczonych przez Państwa usług opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczonymi w miejscu ich zamieszkania. Czynności te pozostają w ścisłym związku ze świadczonymi przez Państwa za pośrednictwem podwykonawców (opiekunów) usługami opieki, zapewniając ich prawidłowe i nieprzerwalne wykonanie.

Zatem świadczone przez kontrahentów niemieckich usługi pomocnicze w zakresie obejmującym czynności wymienione w punktach 3 oraz 4 opisu stanu faktycznego stanowią usługi ściśle związane z usługami opieki (usługami podstawowymi świadczonymi przez Państwa na rzecz podopiecznych). Jednocześnie, jak ustalono powyżej, do świadczonych przez Państwa na rzecz podopiecznych usług opieki (usług podstawowych) znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy.

Zatem należy uznać, że w analizowanej sprawie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w stosunku do importu usług w zakresie czynności wymienionych w punktach 3 oraz 4 opisu stanu faktycznego, tj.: czynności polegających na wsparciu organizacyjnym opiekunów w celu zapewnienia podopiecznym jak najlepszej jakości usług, w tym rozwiązywaniu konfliktów, które pojawiają się pomiędzy opiekunami a podopiecznymi (czynności wymienionych w punkcie 3 opisu stanu faktycznego) oraz czynności polegających na wykonywaniu usług podstawowych, doraźnie i tymczasowo w sytuacjach gdy zaistnieje okoliczność uniemożliwiająca ich realizację przez opiekuna skierowanego do tego celu przez Państwa (np. w sytuacji jego choroby) oraz do czasu gdy okoliczności te ustaną (czynności wymienione w punkcie 4 opisu stanu faktycznego), na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 w związku z art. 43 ust. 17a ustawy. Usługi pomocnicze w zakresie czynności wymienionych w punktach 3 oraz 4 opisu stanu faktycznego stanowią usługi ściśle związane z usługami opieki (usługami podstawowymi) korzystającymi ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy.

Nie można natomiast mówić o świadczeniu usług ściśle związanych z usługą opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczonymi w miejscu ich zamieszkania w odniesieniu do świadczonych przez kontrahentów niemieckich czynności wymienione w punktach 1, 2 oraz 5 opisu stanu faktycznego, tj.: czynności polegających na nawiązywaniu kontaktu między podopiecznymi a Państwem, w szczególności informowaniu Państwa o potencjalnym nowym podopiecznym oraz uczestniczeniu w doborze opiekuna i negocjowaniu warunków umowy opieki (czynności wymienionych w punkcie 1 opisu stanu faktycznego), zbieraniu, tak przed nawiązaniem umowy, jak i w trakcie sprawowania opieki, niezbędnych informacji dotyczących stanu zdrowia podopiecznych, ich warunków mieszkaniowych, potrzeb i oczekiwań względem opiekuna (czynności wymienionych w punkcie 2 opisu stanu faktycznego) oraz pozostawaniu w bieżącym kontakcie z podopiecznymi i ich rodzinami, monitorowaniu ich potrzeb (czynności wymienionych w punkcie 5 opisu stanu faktycznego).

Czynności wymienione w punktach 1, 2 oraz 5 opisu stanu faktycznego sprowadzają się w istocie do nawiązywania kontaktu między podopiecznymi a Państwem, zbierania informacji o stanie zdrowia, potrzebach i oczekiwaniach podopiecznych oraz pozostawaniu w kontakcie z podopiecznymi i ich rodzinami, a zatem stanowią czynności niemające charakteru czynności związanych z opieką, lecz czynności o charakterze organizacyjnym. Czynności wymienione w punktach 1, 2 oraz 5 opisu stanu faktycznego mają związek z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą w zakresie świadczenia usług opieki na rzecz podopiecznych, jednakże w stosunku do tych czynności nie sposób dopatrzeć się ścisłego związku ze świadczonymi usługami w zakresie opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczonymi w miejscu ich zamieszkania. Usługi świadczone przez kontrahentów niemieckich w zakresie czynności wymienionych w punktach 1, 2 oraz 5 opisu stanu faktycznego ze względu na swój charakter nie mogą zostać uznane za usługi ściśle związane z usługą podstawową (usługą opieki) świadczoną przez Państwa na rzecz podopiecznych.

Pomiędzy usługami wymienionymi w punktach 1, 2 oraz 5 opisu stanu faktycznego a świadczonymi usługami opieki nie zachodzi taka zależność, która uniemożliwiałaby wyświadczenie usługi opieki bez ww. usług.

Zatem jakkolwiek wykonywane przez kontrahentów niemieckich czynności wymienione w punktach 1, 2 oraz 5 opisu stanu faktycznego służą świadczonym przez Państwa usługom opieki (usługom podstawowym), to jednak czynności tych nie można uznać za usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy.

Usługi świadczone przez kontrahentów niemieckich obejmujące czynności wymienione w punktach 1, 2 oraz 5 opisu stanu faktycznego nie mogą również korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 17a, gdyż jak już stwierdzono nie są usługami ściśle związanymi z usługami podstawowymi dokonywanymi przez podmiot świadczący usługi podstawowe.

Podsumowując, dla importu usług pomocniczych w zakresie czynności wymienionych w punktach 3 oraz 4 opisu stanu faktycznego, tj.: czynności polegających na wsparciu organizacyjnym opiekunów w celu zapewnienia podopiecznym jak najlepszej jakości usług, w tym rozwiązywaniu konfliktów, które pojawiają się pomiędzy opiekunami a podopiecznymi (czynności wymienionych w punkcie 3 opisu stanu faktycznego) oraz czynności polegających na wykonywaniu usług podstawowych, doraźnie i tymczasowo w sytuacjach gdy zaistnieje okoliczność uniemożliwiająca ich realizację przez opiekuna skierowanego do tego celu przez Państwa (np. w sytuacji jego choroby) oraz do czasu gdy okoliczności te ustaną (czynności wymienionych w punkcie 4 opisu stanu faktycznego) znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 w związku z art. 43 ust. 17a ustawy.

Natomiast dla importu usług pomocniczych w zakresie czynności wymienionych w punktach 1, 2 oraz 5 opisu stanu faktycznego, tj.: czynności polegających na nawiązywaniu kontaktu między podopiecznymi a Państwem, w szczególności informowaniu Państwa o potencjalnym nowym podopiecznym oraz uczestniczeniu w doborze opiekuna i negocjowaniu warunków umowy opieki (czynności wymienionych w punkcie 1 opisu stanu faktycznego), zbieraniu, tak przed nawiązaniem umowy jak i w trakcie sprawowania opieki, niezbędnych informacji dotyczących stanu zdrowia podopiecznych, ich warunków mieszkaniowych, potrzeb i oczekiwań względem opiekuna (czynności wymienionych w punkcie 2 opisu stanu faktycznego) oraz pozostawaniu w bieżącym kontakcie z podopiecznymi i ich rodzinami, monitorowaniu ich potrzeb (czynności wymienionych w punkcie 5 opisu stanu faktycznego) nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, lecz import tych usług winien być rozliczony z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Zatem oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie uznania usług pomocniczych świadczonych przez kontrahentów niemieckich za usługi ściśle związane z usługami opieki (usługami podstawowymi) oraz zastosowania dla importu tych usług zwolnienia od podatku od towarów i usług należało uznać je za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług pomocniczych świadczonych przez kontrahentów niemieckich należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 10b ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Jednocześnie podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 88 ust. 3a ustawy:

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

Zatem należy jeszcze raz podkreślić, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przy czym, w przypadku gdy podatnik z tytułu nabycia towarów lub usług staje się podatnikiem podatku VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 ustawy, jak również z tytułu nabycia usług staje się podatnikiem podatku VAT w związku z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia.

Zatem w przypadku gdy podatnik dokonuje importu usług, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia.

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku importu usług powstaje – zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy – w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. W przypadku importu usług warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Zatem dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu importu usług istotne jest uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. tej, w której powinno nastąpić rozliczenie podatku należnego z tytułu importu usług z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego).

Z opisu sprawy wynika, że świadczą Państwo usługi opieki (usługi podstawowe) poza granicami Polski, tj. na terytorium Niemiec. Usługi opieki polegają na pomocy w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiece higienicznej, pielęgnacji zalecanej przez lekarza oraz w miarę możliwości, zapewnieniu kontaktu z otoczeniem i są dostosowywane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności podopiecznego. W celu prawidłowej realizacji usługi opieki nabywają Państwo od kontrahentów niemieckich usługi pomocnicze.

Jak ustalono powyżej, do świadczonych przez Państwa na rzecz podopiecznych usług opieki (usług podstawowych) znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy.

Jednocześnie ustalono, że są Państwo zobowiązani rozpoznać w Polsce import usług i jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy są Państwo zobowiązani do opodatkowania nabywanych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski. Przy czym, dla importu usług pomocniczych w zakresie czynności wymienionych w punktach 3 oraz 4 opisu stanu faktycznego, tj.: czynności polegających na wsparciu organizacyjnym opiekunów w celu zapewnienia podopiecznym jak najlepszej jakości usług, w tym rozwiązywaniu konfliktów, które pojawiają się pomiędzy opiekunami a podopiecznymi (czynności wymienionych w punkcie 3 opisu stanu faktycznego) oraz czynności polegających na wykonywaniu usług podstawowych, doraźnie i tymczasowo w sytuacjach gdy zaistnieje okoliczność uniemożliwiająca ich realizację przez opiekuna skierowanego do tego celu przez Państwa (np. w sytuacji jego choroby) oraz do czasu gdy okoliczności te ustaną (czynności wymienionych w punkcie 4 opisu stanu faktycznego) znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 w związku z art. 43 ust. 17a ustawy. Natomiast dla importu usług pomocniczych w zakresie czynności wymienionych w punktach 1, 2 oraz 5 opisu stanu faktycznego, tj.: czynności polegających na nawiązywaniu kontaktu między podopiecznymi a Państwem, w szczególności informowaniu Państwa o potencjalnym nowym podopiecznym oraz uczestniczeniu w doborze opiekuna i negocjowaniu warunków umowy opieki (czynności wymienionych w punkcie 1 opisu stanu faktycznego), zbieraniu, tak przed nawiązaniem umowy, jak i w trakcie sprawowania opieki, niezbędnych informacji dotyczących stanu zdrowia podopiecznych, ich warunków mieszkaniowych, potrzeb i oczekiwań względem opiekuna (czynności wymienionych w punkcie 2 opisu stanu faktycznego) oraz pozostawaniu w bieżącym kontakcie z podopiecznymi i ich rodzinami, monitorowaniu ich potrzeb (czynności wymienionych w punkcie 5 opisu stanu faktycznego) nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, lecz import tych usług winien być rozliczony z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług pomocniczych świadczonych na Państwa rzecz przez kontrahentów niemieckich.

W analizowanym przypadku nabywają Państwo od kontrahentów niemieckich usługi pomocnicze (czynności wymienione w punktach 1-5 stanu faktycznego) na potrzeby wykonania usług opieki (usług podstawowych). Przy czym, świadczone przez Państwa usługi opieki (usługi podstawowe), jak wskazano wyżej, korzystają ze zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy. Zatem w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której nabywane przez Państwa od kontrahentów niemieckich usługi pomocnicze, rozliczane w Polsce jako import usług, nie są wykorzystywane przez Państwa do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym w analizowanym przypadku, nie jest spełniony podstawowy warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, tj. związek nabywanych usług pomocniczych z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, skoro w analizowanym przypadku nabyte przez Państwa usługi pomocnicze są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług (usług opieki zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy) nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu tych usług.

Fakt, że w przypadku importu usług kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego (podatnik uwzględnienia kwotę podatku należnego z tytułu importu usług w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć podatek z tego tytułu) nie powoduje, że dla prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług nie należy badać do jakich czynności są wykorzystywane nabyte usługi. W pierwszej kolejności należy bowiem ustalić, czy nabywane usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ponadto należy zauważyć, że do importu usług pomocniczych w zakresie czynności wymienionych w punktach 3 oraz 4 opisu stanu faktycznego znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, a zatem nie wystąpi kwota podatku należnego z tytułu nabycia tych usług, która stanowiłaby kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług pomocniczych należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie pytania oznaczonego nr 1 oraz pytania nr 2 części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług pomocniczych. W zakresie pytania nr 2 w części dotyczącej ustalenia stawki podatku VAT zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).