Interpretacja indywidualna z dnia 25 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.621.2023.3.JK2

Skutki podatkowe uczestnictwa w planie motywacyjnym organizowanym przez Spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki - Składka pracodawcy.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 czerwca 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w planie motywacyjnym organizowanym przez Spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

Wniosek uzupełnił Pan - w odpowiedzi na wezwania - pismem z 17 sierpnia 2023 r. oraz 19 października 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Jest Pan pracownikiem spółki - (…) sp. z o.o., która jest zarejestrowana w Polsce i ma miejsce działalności w Polsce (dalej "Spółka"). Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej zwanej Grupy (…) (dalej "Grupa"). Spółką wiodącą w Grupie jest spółka z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej - spółka akcyjna (…) (dalej "Spółka USA"). Jest to podmiot notowany na (…) Giełdzie Papierów Wartościowych (…).

Spółka USA jest spółką dominującą wobec Spółki w rozumieniu przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120, 295). Spółka USA sprawuje kontrolę nad Spółką, poprzez pośrednie posiadanie większości ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej.

W celu stworzenia wspólnoty interesów pomiędzy Grupą a pracownikami spółek wchodzących w jej skład, w tym pomiędzy Spółką polską a Panem, a także w celu zwiększeniu ich motywacji do pracy i stabilności zatrudnienia, Spółka USA oferuje pracownikom Spółki uczestnictwo w pracowniczym programie motywacyjnym przewidującym możliwość nabycia akcji Spółki USA ((…)). Uczestników (…) nie łączy ze Spółką USA żaden stosunek pracy lub inny, pozostają oni jedynie pracownikami Spółki i to stanowi podstawę do uczestnictwa w (…).

Warunki i zasady uczestnictwa w (…) ustala Komitet powołany przez Spółkę Amerykańską (dalej jako "Komitet"), który posiada uprawnienia w zakresie administrowania, interpretacji i wykonywania Planu.

Jednakże, do bieżącego administrowania i wykonywania Planu mają uprawnienia podmioty z Grupy w poszczególnych krajach w odniesieniu do swoich pracowników. W Polsce funkcję administrowania i wykonywania Planu pełni zespół kadrowo-płacowy Spółki, który nalicza wysokość składki Podstawowej i Dodatkowej, dokonuje odpowiedniego ich potrącenia z wynagrodzenia netto Pana oraz kalkuluje składkę Pracodawcy, a następnie przekazuje środki na zakup akcji przez brokera dla Pana.

Zgodnie z założeniami (…):

* Uczestnicy - pracownicy etatowi Spółki - są uprawnieni do nabycia akcji Spółki USA, w ramach określonych kwot, na które składają się:

- "Składka Podstawowa" - nie więcej niż 5% wynagrodzenia zasadniczego, która to kwota jest potrącana z wynagrodzenia zasadniczego netto Uczestnika i przekazywana przez Spółkę (z kwoty do wypłaty) na właściwy rachunek brokerski celem sfinansowania zakupu akcji spółki amerykańskiej;

- jako dodatek do Składki Podstawowej, Spółka, jako pracodawca przeznacza równowartość 50% Składki Podstawowej ("Składka Pracodawcy") za którą to kwotę nabywane są kolejne akcje dla uczestnika i deponowane na dedykowane jego konto, prowadzone przez podmiot prowadzący obsługę brokerską (…);

- uprawnieni pracownicy Spółki, mogą przeznaczyć na nabycie akcji większe środki - między 6% a 20% wynagrodzenia zasadniczego - "Składka Dodatkowa"; Składka Dodatkowa nie jest brana pod uwagę przy kalkulacji Składki Pracodawcy.

* akcje nabywane za Składkę Podstawową i Składkę Pracodawcy nie podlegają zbyciu przez Uczestników przez okres od dwóch lub pięciu lat (okres restrykcji), a akcje nabywane za Składkę Dodatkową pozostają w pełnej dyspozycji uczestników już od momentu zakupu, i mogą być przez nich zbyte w każdym czasie;

* nabycie akcji uprawnia Uczestników do otrzymania dywidendy od Spółki USA (także z akcji podlegających okresowi restrykcji). Dywidenda jest wypłacana po potrąceniu amerykańskiego podatku federalnego i może być wykorzystana przez Uczestników na nabycie kolejnych akcji;

* w okresie zatrudnienia Uczestnik może sprzedać tylko te akcje, w stosunku do których upłynął okres restrykcji lub akcje, których ten okres restrykcji nie dotyczy. W przypadku przejścia na emeryturę lub rozwiązania stosunku pracy ze Spółką, akcje mogą być zbyte, nawet jeśli okres restrykcji jeszcze nie upłynął.

Sprzedaż akcji następuje za pośrednictwem brokera na (…) Giełdzie Papierów Wartościowych (…) za cenę rynkową akcji Spółki USA obowiązującą w chwili zawarcia transakcji.

Jest Pan Uczestnikiem (…) od 2018 roku, w tym czasie dokonał już zbycia części akcji i zamierza dokonać nabycia kolejnych akcji Spółki USA.

Składki finansowane przez Pana (Podstawowa i Dodatkowa) nie podlegają opodatkowaniu, ponieważ są one potrącane z wynagrodzenia netto pracownika (po opodatkowaniu PIT). Składka Pracodawcy w przeszłości była traktowana jako przychód ze stosunku pracy, niemniej aktualnie powstała wątpliwość co do prawidłowości takiego postępowania.

Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Stałym Pana miejscem zamieszkania dla celów podatkowych jest Polska.

Akcje w ramach (…) nabywa Pan od grudnia 2004 roku.

Zgodnie z założeniami (…), został on stworzony w celu stworzenia wspólnoty interesów pomiędzy Grupą a pracownikami spółek wchodzących w jej skład (w tym Pana), a także w celu zwiększeniu ich motywacji i stabilności zatrudnienia. Z jednej strony jest to forma wynagradzania pracowników, z drugiej zaś - element zwiększający ich lojalność.

Posiadanie akcji w podmiocie należącym do Grupy, w której jest zatrudniony, stanowi potencjalne źródło korzyści finansowych Pracowników. Udział w Programie motywacyjnym wpływa na ich wydajność i zaangażowanie w pracy. Plan (…) spełnia zatem kryteria programu motywacyjnego (poprzez powiązanie interesu i gratyfikacji finansowych Uczestników, w tym Pana z interesem Spółki) rozumianego jako system wynagradzania pracowników.

Zasady i warunki uczestnictwa w (…) zostały ustalone przez Komitet powołany przez Spółkę USA (dalej jako "Komitet"), który posiada uprawnienia w zakresie administrowania, interpretacji i wykonywania Planu. Ustalony w ten sposób (…) został następnie zatwierdzony przez Komitet i przez uchwałę akcjonariuszy - czyli uchwałą organu będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia akcjonariuszy polskich spółek handlowych. Uchwała ta była podjęta w celu ustanowienia (zatwierdzenia) (…) jako programu motywacyjnego, stanowiącego system wynagradzania pracowników.

Zatwierdzenie (…) uchwałą walnego zgromadzenia Spółki USA miało charakter obligatoryjny, w celu spełnienia wymogów prawa lokalnego regulującego giełdę właściwą dla w/w planów (…). Było to równoznaczne z możliwością utworzenia (wejścia w życie) tego rodzaju inicjatywy motywacyjnej dla pracowników. Bez tego plan ten de facto nie zostałby utworzony dla pracowników (nie wszedłby w życie).

Utworzenie jakiegokolwiek akcyjnego planu motywacyjnego ma podstawę wynikającą z uchwały akcjonariuszy Spółki USA (organu będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia w polskich spółkach akcyjnych). Komitet jest organem doradczym, administracyjnym, realizującym wolę wynikającą z uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki amerykańskiej. Komitet, w szczególności, jest uprawniony do tworzenia nowych planów motywacyjnych opartych na akcjach, ale i odpowiada za wybór uczestników danego programu. Tym samym, decyzję o utworzeniu (…) podjął Komitet, jednakże ta decyzja wymagała podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki USA, aby mogła być wykonana (zatem de facto plan ten nie zostałby utworzony dla pracowników bez tej uchwały). Tym samym należy stwierdzić, że plan (…) został utworzony na podstawie ww. uchwały walnego zgromadzenia Spółki USA.

Wniosek dotyczy akcji już nabytych w ramach (…) w latach 2018-2023 (do dnia złożenia wniosku o interpretację) oraz akcji, które nabędzie Pan w ramach (…) w przyszłości.

Wniosek dotyczy zarówno stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego.

Pytanie

Czy w związku z uczestnictwem w Planie, Składka Pracodawcy generuje przychód po Pana stronie - w wyniku zastosowania art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT - dopiero w momencie sprzedaży nabytych dla Pana akcji, finansowanych ze Składki Pracodawcy (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i będzie stanowiła przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy PIT, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, w związku z uczestnictwem w (…), Składka Pracodawcy generuje przychód po Pana stronie - w wyniku zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o PIT - dopiero w momencie sprzedaży nabytych dla niego akcji, finansowanych m.in. ze Składki Pracodawcy, (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i będzie to przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT. Podkreślenia wymaga, że brzmienie art. 24 ust. 11 ustawy o PIT nie ulegało zmianie od 1 stycznia 2018 roku, zatem znajduje on zastosowanie zarówno do zdarzenia przeszłego jak będące przedmiotem zapytania, jak i przyszłego.

Zgodnie z tym przepisem:

Art. 24 (…)

11. Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Przepisy ustawy o PIT nie zawierają definicji programu motywacyjnego. W praktyce pod pojęciem programów motywacyjnych należyrozumieć programy mające na celu motywowanie pracowników do efektywniejszej pracy, zwiększenie ich lojalności i identyfikacji z pracodawcą.

Przedmiotowy (…) niewątpliwie ma charakter motywujący dla pracowników Spółki, w tym Pana. Fakt bycia posiadaczem akcjiGrupy tworzy więź pracowników uczestniczących w (…) z Grupą i zwiększa ich identyfikację z Grupą i jej działalnością. Możliwość uzyskania dodatkowego zysku ze sprzedaży akcji, w sytuacji gdy część ceny ich nabycia jest finansowana przez pracodawcę, stanowi teżmotywujący bonus finansowy.

Ponadto, zgodnie z założeniami Planu, został on stworzony w celu stworzenia wspólnoty interesów pomiędzy Grupą a pracownikami spółek wchodzących w jej skład, a także w celu zwiększenia ich motywacji i stabilności zatrudnienia.

Tym samym przedmiotowy(…) spełnia przesłanki by uznać go za program motywacyjny w rozumieniu ww. przepisu.

Plan (…) został zatwierdzony przez powołaną w celu jego zarządzania jednostkę organizacyjną Spółki USA i uchwalony przez uchwałęakcjonariuszy - tj. przez organ będący odpowiednikiem walnego zgromadzenia akcjonariuszy polskich spółek akcyjnych. Niewątpliwie też Spółka USA jest podmiotem dominującym wobec Spółki zgodnie z ww. ustawą o rachunkowości.

Zatem spełniona jest kolejna przesłanka warunkująca zastosowanie art. 24 ustęp 11 ustawy o PIT w sprawie.

Wprost też jest spełniony warunek, że podatnik - tu Pan - w ramach uczestnictwa w (…), nabywa akcje spółki dominującej dospółki będącej jego pracodawcą, a nie żadne prawa pochodne do akcji czy tylko świadczenia z tymi akcjami związane (np. do wypłat pieniężnych powiązanych z kursem tych akcji).

Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym zostały spełnione wszelkie przesłanki do uznania, że zarówno odnośnie wcześniej już nabytych przez Pana akcji Spółki USA jak i akcji tejże Spółki USA, które zamierza Pan nabyć - przychód związany z ich nabyciem będzie powstawał dopiero z chwilą ich zbycia.

W szczególności potwierdzają powyższe takie warunki uczestnictwa w (…) jak:

* Uczestnikami są pracownicy etatowi Spółki i tylko oni, a także nie łączy ich ze Spółką USA żaden stosunek pracy lub inny – również Pan jest etatowym pracownikiem Spółki;

* nabycie akcji uprawnia Uczestników do otrzymania dywidendy od Spółki USA i akcje stanowią własność Uczestników - są oni ich pełnoprawnymi właścicielami.

Z uwagi na to, że między Polską i USA została podpisana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania - Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. 1976, nr 31, poz. 178) - oceny prawidłowości Pana stanowiska nie zmieniają kwestie związane z opodatkowanie dywidendy z przedmiotowych akcji.

Ponadto, akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem zesprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji.

W konsekwencji do osiągnięcia korzyści po stronie nabywcy akcji nie dochodzi w momencie ich nabycia, gdyż to powodowałoby że opodatkowany mógłby zostać przychód, którego faktycznie podatnik nie uzyskał. Nie doszłoby zatem wówczas do spełnienia ogólnych przesłanek z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Ponadto, inne podejście skutkowałaby uznaniem, że przychód z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego opodatkowany byłby dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich nabycia (zapisania na rachunku maklerskim), po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia tychże akcji.

Tym samym również, Pana zdaniem, na etapie nabycia akcji dla niego za Składkę Pracodawcy brak jest możliwości powstaniaprzychodu, a co za tym idzie - obowiązku podatkowego ze względu na warunkowy i niemożliwy do wycenienia charakter przyszłego przychodu, który znany będzie dopiero w momencie sprzedaży akcji. Niemożliwa do przewidzenia jest bowiem cena zbycia akcji, jaką Pan otrzyma w momencie sprzedaży.

Fakt, iż Składka Pracodawcy jest przekazywana brokerowi na Pana rzecz przez Spółkę polską jako pracodawcę stanowinieodzowny element (…), zaś celem przysporzenia jest umożliwienie Panu zakupu kolejnych akcji Spółki amerykańskiej.

Fakt zakupu akcji Spółki amerykańskiej dla Pana za Składkę Pracodawcy nie wynika z umowy o pracę łączącej Pana zeSpółką polską, nie wynika również z wewnętrznych dokumentów dotyczących wynagradzania. Nie ma Pan również możliwości skutecznego domagania się od pracodawcy przekazania Składki Pracodawcy na dedykowany rachunek brokerski przypisany do Pana.

Przychód, w tym ze Składki Pracodawcy, powstanie dopiero na etapie zbycia akcji i będzie to przychód z kapitałów pieniężnych ze zbycia papierów wartościowych, na podstawie art. 10 ust. 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PIT. Kwalifikacja przychodu jako przychód z kapitałów pieniężnych oznacza, iż podmiotem zobligowanym do jego zadeklarowania do opodatkowania jest wyłącznie Pan jakopodatnik.

Dlatego też Pana zdaniem, przychód podatkowy po jego stronie, zarówno w odniesieniu do akcji, które już nabył i zbył, jak tych, które zamierza nabyć, w tym ze Składki Pracodawcy powstał/powstanie dopiero w momencie sprzedaży omawianych akcji.

Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych. W związku z tym przychód powstały w daciesprzedaży akcji będzie opodatkowany według zasad określonych w art. 30b ustawy o PIT 19-procenotwą stawką uzyskanego dochodu. (…) będący przedmiotem pytania, jest niewątpliwie powszechnie stosowanym, klasycznym programem motywacyjnym. Spółka USA jestspółką dominującą wobec Spółki, której pracownikiem jest Pan, a po nabyciu przedmiotowych akcji, jest on ich pełnoprawnym właścicielem, z uprawnieniem do dywidendy. Zatem spełnione zostały wszelkie przesłanki do zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, a Panastanowisko w odniesieniu do momentu powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w związku z nabyciem i zbyciem przedmiotowych akcji jest prawidłowe.

Ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu, też w zakresie Składki Pracodawcy, powstał/powstanie po Pana stronie - w wyniku zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o PIT - dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez niego akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT .

Jednocześnie zaznaczył Pan, że prawidłowość Pana stanowiska została też potwierdzona w Interpretacji Indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 07 października 2022 roku sygnatura 0114-KDIP3-1.4011.683.2022.1.MZ. czy Interpretację Indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2021 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.268.2021.1.MT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 1 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są:

1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 powołanej ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy,

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2b ww. ustawy:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne lub częściowo odpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ustawy, przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy rozumiane są przez ustawodawcę szeroko. Pojęcie to obejmuje zarówno świadczenia pieniężne, jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych. W szczególności ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych zawarty w powołanym przepisie ma charakter przykładowego wyliczenia (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników – czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zaliczył natomiast m.in.:

• przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a);
• przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b);
• przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (art. 17 ust. 1 pkt 10).

Stosownie natomiast do art. 20 ust. 1 ustawy:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: (…) nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Jak wynika z treści uzupełnienia wniosku, akcje w ramach Planu nabywa Pan od grudnia 2004 roku. Natomiast wniosek dotyczy akcji już nabytych w ramach (…) w latach 2018-2023 (do dnia złożenia wniosku o interpretację) oraz akcji które nabędzie Pan w ramach (…) w przyszłości.

Oznacza to, że w sprawie należy odnieść się do stanu prawnego po wejściu w życie zmian obowiązujących od 1 stycznia 2018 r. dokonanych ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z dnia 27 października 2017 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175).

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.:

Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1)spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

W świetle art. 24 ust. 11a ww. ustawy:

Dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Stosownie do treści art. 24 ust. 11b powołanej ustawy:

Przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 12a ww. ustawy:

Przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że o programie motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można mówić, gdy:

• jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,
• podatnik uzyskuje od spółki świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),
• w wyniku programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,
• podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek,
• dochód jest uzyskany przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przepis art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że definiując program motywacyjny ustawodawca miał na celu dopuszczenie wszelkich form faktycznego objęcia lub nabycia akcji przez osoby uprawnione.

Zatem, w niniejszej sprawie:

• (…) jest pracowniczym programem motywacyjnym opartym na akcjach, adresowanym do pracowników spółek z (…) (w tym do Pana jako pracownika zatrudnionego w (…);
• Prawo do uczestnictwa w Planie mają wszyscy etatowi pracownicy Spółek należących do grupy (…);
• plan (…) jest systemem wynagradzania utworzonymi na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki amerykańskiej - organu będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia w polskich spółkach akcyjnych;
• Spółka (…) jest spółką akcyjną;
• Spółka (…) jest jednostką dominującą w rozumieniu ustawy o rachunkowości w stosunku do Spółki polskiej;
• Spółka amerykańska - (…) ma siedzibę na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (Stany Zjednoczone).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że opisany we wniosku Program będzie spełniał przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc zasady opodatkowania określone w tych regulacjach znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie.

W konsekwencji, stosownie do art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Pana przychód z tytułu faktycznego objęcia akcji Spółki (…) w wyniku realizacji programu motywacyjnego - w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., a więc w odniesieniu do akcji nabywanych od 2018 r. powstanie w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy:

Przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zatem, odpłatne zbycie akcji objętych w ramach opisanego programu motywacyjnego będzie zaliczone do źródła przychodów – kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Jak stanowi art. 30b ust. 5 ww. ustawy:

Dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Zgodnie z art. 30b ust. 6 pkt 1 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny i obliczyć należny podatek dochodowy.

W myśl art. 45 ust. 1a pkt 1 omawianej ustawy:

W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

Stosownie do art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy:

Przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1, albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1, a sumą zapłaconych za dany rok zaliczek.

Zatem, prawidłowo ocenił Pan kwestię momentu powstania przychodu z tytułu świadczeń wynikających ze zdarzenia związanego z uczestnictwem w opisanym Planie (nabycia akcji za składkę pracodawcy) w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem interpretacji indywidualnej - w ramach zakresu żądania wynikającego z wniosku - była wyłącznie ocena skutków podatkowych związanych z nabywaniem i zbywaniem akcji; rozstrzygnięcie nie uwzględnia innych ewentualnych przysporzeń majątkowych (np. przychodów z dywidend).

Ponadto wskazuję, że powołane przez Pana interpretacje zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pando interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).