Interpretacja indywidualna z dnia 30 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.768.2018.11.MC

Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 9 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 628/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrot akt - 30 czerwca 2023 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 119/20; i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 listopada 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest podmiotem gospodarczym mającym siedzibę na terenie Polski. Spółka zarejestrowana jest jako czynny podatnik podatku od towarów i usług [dalej jako: „VAT”], a także na potrzeby transakcji unijnych jako podatnik VAT-UE. Spółka prowadzi działalność za pośrednictwem wyodrębnionych samobilansujących się oddziałów:

• Oddział A. w (…),
• Oddział B. w (...),
• Oddział C. w (...),
• Oddział D. w (...),
• Oddział E. w (...),
• Oddział F. w (...),
• Oddział G.,
• Oddział H. w (…).

Jednym z oddziałów wyodrębnionych w ramach Spółki jest więc Oddział H. w (…) [dalej: „Oddział”, „H.”].

Oddział działając m.in. w ramach grupy M. jest jednym z największych producentów przewodów do klimatyzacji, wspomagania kierownicy oraz aktywnego zawieszenia dla przemysłu motoryzacyjnego - specjalizuje się m.in. w produkcji przewodów klimatyzacyjnych oraz metalowych i gumowych elementów tych przewodów. Odbiorcami produktów są największe światowe koncerny samochodowe.

Oddział prowadzi własną księgowość oraz przygotowuje cząstkowe deklaracje VAT-7 i JPK.

Oddział w ramach swojej działalności dokonuje transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów [dalej jako: „WNT”] oraz tzw. importu usług, od podatników prowadzących swoją działalność poza terytorium Polski, niezarejestrowanych dla potrzeb VAT na terytorium kraju. W konsekwencji w stosunku do tych transakcji podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest Oddział jako nabywca. Nabywane przez H. towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W 2017 i 2018 roku miały miejsce sytuacje, w których H. nie uwzględnił kwoty podatku należnego z tytułu dokonanej transakcji we właściwej deklaracji z niezawinionych przez niego przyczyn, tj. Oddział nie otrzymał we właściwym terminie faktury od kontrahenta, lub faktura podlegała wyjaśnieniom merytorycznym i nie była księgowana do momentu wyjaśnienia. Część faktur H. jest w stanie ująć w korektach składanych do trzech miesięcy od końca miesiąca w którym nastąpił obowiązek podatkowy. W wielu przypadkach korekty deklaracji następują po upływie 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym od nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy. Takie sytuacje mogą również wystąpić w przyszłości.

W tym zakresie H. dokładał i dalej dokłada należytej staranności, aby minimalizować przypadki, w których opisane transakcje nie będą wykazywane na bieżąco we właściwym okresie w rozliczeniach VAT. Jednak w pewnych sytuacjach, pomimo próśb H., zdarza się, że kontrahenci wysyłają faktury ze znacznym opóźnieniem, a bez nich H. nie może jednoznacznie określić momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu WNT oraz importu usług. Dodatkowo występują sytuacje, kiedy faktury (w szczególności usługowe) są wyjaśniane w zakresie ich zasadności czy dokumentacji uzupełniającej.

W zaistniałych sytuacjach, tj. w przypadku gdy korekta właściwej deklaracji została złożona w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do dokonanej transakcji powstał obowiązek podatkowy, do tej pory H. korygował deklarację za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy i wykazywała w tym okresie podatek VAT należny, zaś podatek naliczony podlegał odliczeniu „na bieżąco”, tj. w okresie, za który nie upłynął termin do złożenia deklaracji VAT. Takie działanie H. skutkowało powstaniem zaległości podatkowej i koniecznością zapłaty odsetek od tej zaległości. W konsekwencji podatek VAT z tytułu WNT i importu usług przestał być dla Oddziału neutralny.

Dotychczasowe postępowanie H. przedstawione zostało na poniższym przykładzie:

• Dostawa towarów (WNT) - 5 kwietnia;
• Otrzymanie faktury - 18 sierpnia;
• Data wystawienia faktury (obowiązek podatkowy) - 7 kwietnia;
• Data złożenia korekty deklaracji za kwiecień - 19 sierpnia;
• VAT należny - w skorygowanej deklaracji VAT-7 za kwiecień;
• VAT naliczony - w deklaracji VAT-7 za lipiec;
• Płatność odsetek za zaległość podatkową liczoną od 26 maja do dnia dokonania płatności kwoty zaległości.

Oddział powziął wątpliwość czy w przedstawionej sytuacji jest uprawiony do rozliczania zarówno VAT należnego, jak i naliczonego w tym samym okresie, tak aby nie powstawała zaległość podatkowa i konieczność zapłaty odsetek za zwłokę.

H. ma więc wątpliwości, czy ma on prawo do ujęcia podatku VAT naliczonego z tytułu WNT i importu usług w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy w przypadku, gdy uwzględni on kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Pytania

1)Czy w przypadku transakcji WNT H. będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostanie rozpoznany obowiązek podatkowy oraz uwzględniony podatek należny z tytułu WNT, w przypadku otrzymania faktury w terminie późniejszym niż trzy miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, bez uwzględnienia regulacji wskazanych w art. 86 ust 10g i 10h ustawy o VAT? (bezsankcyjna korekta deklaracji VAT).

2)Czy w przypadku transakcji WNT i importu usług H. będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w przypadku, gdy podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy? (bezsankcyjna korekta deklaracji VAT).

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca Ad 1

H., będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od transakcji WNT w okresie, w którym dla danych transakcji powstał obowiązek podatkowy oraz uwzględniony został podatek należny z tytułu WNT, w przypadku otrzymania faktury w terminie późniejszym niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, bez uwzględnienia regulacji wskazanych w art. 86 ust. 10g i 10h ustawy o VAT.

Ad 2

H., będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od transakcji WNT i importu usług w okresie, w którym dla danych transakcji powstał obowiązek podatkowy, w przypadku uwzględnienia kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Zagadnienia wstępne

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, natomiast zgodnie z pkt 4 - nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a)usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b)usługobiorcą jest:

• w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
• w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, natomiast zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku WNT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

a)świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b)dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,

c)wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

d)wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1)ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;

2)ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10. pod warunkiem że podatnik:

a)otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b)uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;

c)ust. 2 pkt 4 lit. a. b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10c ustawy o VAT, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 86 ust. 10g ustawy o VAT w przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy o VAT, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika WNT, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin.

Natomiast art. 86 ust. 10h ustawy o VAT wskazuje, że otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę. Dodatkowo zgodnie z art. 86 ust. 10i ustawy o VAT w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Dokonując wykładni przedstawionych powyżej przepisów, należy stwierdzić, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przypadku gdy podatnik dokonuje WNT na terytorium kraju lub gdy z tytułu nabycia usług staje się podatnikiem w związku z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia.

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadkach powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W przypadku WNT aby skorzystać z tego prawa muszą być spełnione następujące warunki:

• podatnik powinien otrzymać fakturę dokumentującą WNT w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
• podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy (ten warunek dotyczy również importu usług).

Analiza przedstawionych powyżej przepisów prowadzi teoretycznie do wykładni, zgodnie z którą w przypadku otrzymania faktury z tytułu WNT w okresie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy podatnik nie będzie miał możliwości zrealizowania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym będzie zobowiązany rozliczyć podatek należny. Nawet jeśli to byłoby możliwe, to dodatkowo przepis art. 86 ust. 10g ustawy o VAT wprowadza obowiązek skorygowania odliczonego uprzednio VAT naliczonego w przypadku nieotrzymania faktury dokumentującej WNT w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Ponadto, wykładnia przedstawionych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku WNT oraz w przypadku importu usług, jeżeli H. wykaże podatek należny w terminie późniejszym niż trzymiesięczny termin określony w art. 86 ustawy o VAT w ust. 10b pkt 2 lit. b (WNT) i pkt 3 (import usług), to odliczenie podatku VAT może nastąpić w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy. Podatnik nie może więc wykazać zarówno podatku należnego, jak i naliczonego w tym samym okresie.

Jednoznacznie więc przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2017 r. ograniczają prawo H. do rozliczenia w sposób neutralny podatku VAT w związku z przeprowadzanymi opisanymi we wniosku transakcjami.

W ocenie H. opisana norma prawna, naruszająca unijne zasady neutralności oraz proporcjonalności, nie powinna być stosowana w jego rozliczeniach podatkowych.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej [dalej: „Konstytucja”] źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są Konstytucja, ratyfikowane umowy międzynarodowe, ustawy oraz rozporządzenia. Przy czym w myśl art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy oraz ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Taką umową międzynarodową jest Traktat Akcesyjny z 16 kwietnia 2003 r., który został ratyfikowany przez Polskę i jest bezpośrednio stosowany od 1 maja 2004 r.

W związku z powyższym, Polska przyjęła do swojego porządku prawnego cały dorobek Unii Europejskiej, w skład którego wchodzą, obok prawa unijnego, w tym prawa podatkowego, zasady wykładni oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej [dalej: „TSUE”]. Przy czym, gdy norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą wspólnotową, pierwszeństwo ma prawo unijne.

Obecnie obowiązująca ustawa o VAT powinna stanowić implementację Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: „Dyrektywa”]. Oznacza to, że przepisy krajowe powinny być zgodne, a także powinny być interpretowane w sposób zgodny z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE. Co istotne, zgodnie z linią orzeczniczą TSUE, jeżeli przepisy Dyrektywy z punktu widzenia ich treści są bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, jednostka może stosować bezpośrednio przepisy Dyrektywy (C-236/92 Comitato Coordinamento per la Difesa della Cava) oraz powoływać się na nie przed sądami krajowymi.

Na podstawie art. 167 Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. W przypadku transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca, podatek staje się wymagalny w momencie powstania obowiązku podatkowego. W związku z powyższym, rozliczenie podatku VAT z tytułu WNT i importu usług powinno być dokonane w sposób neutralny dla podatnika, poprzez wykazanie podatku należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, tj. w deklaracji w której powstał obowiązek podatkowy (ewentualnie poprzez korektę tej deklaracji jeśli już minął termin na jej złożenie). Prawo do odliczenia VAT powinno móc zostać wykonane w okresie, w którym powstało to prawo do odliczenia, ponieważ tylko wtedy możliwe jest zdjęcie z podatnika pełnego ciężaru VAT (por. wyrok TSUE w sprawie C-152/02 Terra Baubedarf-Handei GmbH).

Jednocześnie, aby skorzystać z tego prawa podatnik musi spełnić określone wymogi formalne. W myśl art. 178 Dyrektywy w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić m.in. następujące warunki:

a)w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c), w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego WNT oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5;

b)jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Obok wymogów formalnych państwa członkowskie są właściwe do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia VAT (art. 273 Dyrektywy). Przy czym należy pamiętać, że narzucone przez państwa członkowskie wymogi formalne, jak i sankcje za niespełnienie tych wymogów, nie mogą naruszać bądź niweczyć podstawowych zasad systemu podatku od towarów i usług, czyli proporcjonalności i neutralności, czyli wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia powinny mieć charakter wyjątkowy i muszą mieć wyraźną podstawę w Dyrektywie. Ograniczeń tych nie można domniemywać ani rekonstruować według rozszerzającej wykładni przepisów. Ustanawianie wymogów formalnych oraz sankcji ma na celu między innymi zapewnienie prawidłowego poboru podatku oraz zapobieganie oszustwom podatkowym. Jednak w przypadku transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca, nie ma możliwości wyłudzenia podatku VAT, gdyż ten podatek jest neutralny zarówno dla przedsiębiorcy (któremu przysługuje pełne prawo do odliczenia), jak i dla budżetu Państwa (obowiązek odprowadzenia VAT należnego, jak i prawo do jego odliczenia są przynależne jednemu podmiotowi).

Zasada neutralności podatku VAT dla podatnika tego podatku wyraża się w tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru omawianego podatku. A zatem realizacja zasady neutralności polega na stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo jest akcentowana przez TSUE, który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z Dyrektywy (zob. orzeczenie TSUE w sprawie C-268/83 pomiędzy D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen; orzeczenie TSUE w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo).

Dodatkowo, H. pragnie podkreślić, że ustawodawca nie powinien przerzucać odpowiedzialności na nabywcę usług i towarów za niedopełnianie formalności przez dostawców, między innymi w zakresie terminowego wystawiania faktur, a tym samym nakładać na niego sankcji.

Ad 1 - uzasadnienie stanowiska w zakresie Pytania nr 1

Mając powyższe na uwadze, H. pragnie wskazać, że wymogi wskazane w art. 178 lit. c Dyrektywy zostały implementowane do ustawy VAT i zostały zapisane jako art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a w następującej części pod warunkiem że podatnik otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b w części uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek. Jednak przymus otrzymania faktury w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy wykracza poza przepisy Dyrektywy zawężając podatnikowi jego prawo do odliczenia VAT, a nawet może je całkowicie odbierać (w przypadku braku otrzymania faktury). Zagraniczni dostawcy towarów lub usług nie mają obowiązku wystawiać i przesyłać faktur w terminach umożliwiających neutralne rozliczenie podatku VAT od transakcji, zgodnie z ustawą o VAT, a H. nie ma na to wpływu.

Taka formalizacja prawa do odliczenia podatku VAT podważa neutralność tego podatku. Należy przy tym podkreślić, że wspólny system podatku VAT zapewnia całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT (por. wyrok TSUE w sprawie C- 284/11 EMS-Bulgaria Transport OOD). Podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeżeli podatnik nie spełni niektórych wymagań formalnych. W związku z powyższym ustawa o VAT nie może nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczania podatku VAT, które mogłyby w efekcie praktycznie pozbawić podatnika tego prawa lub je ograniczyć (por. wyroki TSUE w sprawach C-385/09 Nidera Handelscompagnie BV i C-392/09 Uszodaepito). Również polskie sądy powszechnie podkreślają zasadę neutralności podatku VAT uznając, że ,,prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie może być uznawane za przywilej podatnika lub ulgę podatkową, lecz jest uprawnieniem wynikającym z istoty podatku, a jego ograniczenia należy - w razie wątpliwości - interpretować zawężająco”. (np. NSA w wyroku o sygn. I SA/Sz 174/16).

Niewątpliwie wyłącznie warunkiem formalnym jest konieczność otrzymania faktury we właściwym terminie ustalonym w ustawie o VAT, a zatem nie może on zaburzać neutralność rozliczenia podatku VAT. Dodatkowo należy mieć na względzie fakt, że transakcje WNT powinny być dla podatnika neutralne finansowo (jeśli prowadzi działalność opodatkowaną VAT). Celem przepisów ustawy o VAT jest kontrola odliczenia podatku VAT, a faktura od dostawcy dokumentująca transakcje, dla których podatnikiem jest nabywca, tego celu nie realizuje, gdyż nie zawiera żadnego podatku VAT do odliczenia. Stąd brak jest pola do nadużyć związanych z odliczeniem podatku naliczonego w przypadku WNT.

Podsumowując, H. stoi na stanowisku, że w sytuacji otrzymania faktury w terminie późniejszym niż termin określony w ustawie VAT (wymóg formalny), Oddział będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT w korekcie deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym będzie zobowiązany rozliczyć podatek należny i nie będzie zobowiązany do dokonania korekty odliczenia, niezależnie od regulacji wskazanych w art. 86 ust. 10g i 10h ustawy o VAT.

Ad 2 - uzasadnienie stanowiska w zakresie Pytania nr 2

W odniesieniu do drugiego pytania H. pragnie wskazać, że również spełnia warunki do tego, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu WNT oraz importu usług w okresie, w którym uwzględni kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, pomimo upływu terminu wskazanego w ustawie o VAT (trzy miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy).

H. pragnie ponownie podkreślić, że art. 178 Dyrektywy uzależnia rozliczenie VAT naliczonego od wykazania VAT należnego w deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wymóg wykazania podatku należnego w terminie 3 miesięcy wskazany w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b, art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT jest nowym warunkiem formalnym, nieznanym Dyrektywie, od którego nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli H. spełniła wcześniej wszystkie materialnoprawne przesłanki odliczenia (por. wyrok TSUE w sprawie C-518/14 Senatex GmbH).

W związku z powyższym, nowe brzmienie przepisów obowiązujące od 1 stycznia 2017 r. (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b, art. 86 ust. 10b pkt 3, art. 86 ust. 10h ustawy o VAT) stanowi naruszenie opisanej powyżej zasady neutralności. Dodatkowo w orzecznictwie TSUE (np.: wyrok w sprawie C-95/07 Ecotrade) wskazuje się, że zasada neutralności podatkowej wymaga, by prawo do odliczenia podatku naliczonego, w związku z importem usług i pozostałych transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca, zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnik nie spełnił niektórych wymagań formalnych lub technicznych. Dodatkowo, w doktrynie podnosi się, że w ramach stosowania systemu odwrotnego obciążenia, co do zasady, żadna kwota nie jest należna Skarbowi Państwa (Elżbieta Miśkowicz. Glosa do wyroku C-95/07 Ecotrade). W związku z powyższym uzależnienie prawa do odliczenia od terminu, w którym zostanie złożona przez podatnika korekta deklaracji podatkowej spowoduje powstanie u tego podatnika zaległości podatkowej, którą należy uregulować wraz z należnymi odsetkami, a która będzie spowodowana przesunięciem prawa do odliczenia. Takie przepisy w ocenie TSUE (C-518/14 Senatex GmbH) mają charakter sankcyjny i wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów wymienionych w art. 273 Dyrektywy.

W konsekwencji poprzez obowiązujące w ustawie o VAT przepisy naruszona zostaje zasada proporcjonalności.

Wykazanie zgodnie z obecnymi przepisami ustawy o VAT podatku należnego od transakcji WNT i importu usług w miesiącu powstania obowiązku podatkowego poprzez dokonanie wstecznej korekty deklaracji VAT w terminie późniejszym niż wskazany w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, skutkuje utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego w danym okresie. Na podkreślenie zasługuje fakt, że Dyrektywa umożliwia państwom członkowskim ustanowienie własnego okresu wprowadzania korekt, ponieważ okresy te są ściśle powiązane z krajowymi procedurami kontroli. Czyli prawo do złożenia korekty istnieje do czasu, gdy zobowiązanie nie ulegnie przedawnieniu i sankcja w postaci utraty prawa do odliczenia po terminie przedawnienia zobowiązania jest zgodna z Dyrektywą. Termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności). Termin, o którym mowa powyżej został określony w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, dlatego też jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d,10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a ustawy o VAT.

Natomiast wprowadzony od 1 stycznia 2017 r. termin na dokonanie korekty deklaracji w związku z obowiązkiem rozliczenia VAT z tytułu WNT i importu usług (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 ustawy o VAT), zdaniem H. łamie zasadę proporcjonalności i neutralności poprzez nadmiernie utrudnienie wykonywania prawa do odliczenia bądź wręcz jego uniemożliwienie oraz jest nieadekwatne do celu jaki ma osiągnąć (walka z oszustwami podatkowymi). Równocześnie należy podkreślić, że ten rodzaj nałożonej sankcji jest sprzeczny z interpretacją art. 273 Dyrektywy.

Podsumowując, dodanie jednego zdania do obowiązujących przed 1 stycznia 2017 roku przepisów ustawy o VAT ma olbrzymie konsekwencje finansowe dla wszystkich podatników zobowiązanych do opodatkowywania transakcji na zasadach odwrotnego obciążenia, nie tylko w postaci ponoszonego ciężaru podatku VAT należnego, ale również odsetek od zaległości podatkowej, w sytuacji niezależnej od ich działań.

W związku z powyższym H. stoi na stanowisku, że w przypadku ujęcia transakcji importu usług i WNT w korekcie deklaracji podatkowej przesłanej do urzędu skarbowego w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy, będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT w korekcie deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym będzie zobowiązana rozliczyć podatek należny.

Orzecznictwo

Powyższej przedstawione stanowisko H. znajduje uzasadnienie również w wyrokach polskich sądów administracyjnych, które wskazują na niezgodność analizowanych przepisów z Dyrektywą.

W wyroku z 29 września 2017 roku (sygn. I SA/Kr 709/17) WSA w Krakowie wskazał, że:

„Powyższe regulacje ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. w zakresie w jakim przesuwają w czasie prawo do odliczenia podatnikowi, który spełnił wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia a nie dochował jedynie formalnych warunków odliczenia (nie z własnej winy i nie z chęci oszustwa - tak jak w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację) powodują skutek w postaci konieczności zapłaty odsetek od powstałej w tych warunkach zaległości podatkowej. Zaległość ta powstaje w konsekwencji braku możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym. Powstanie obowiązku zapłaty odsetek, jak również narażenie podatnika na konsekwencje stwierdzenia nieprawidłowości w czasie kontroli podatkowej powodują, iż podatnik nie będzie uwolniony od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej, a w tym przecież celu prawo do odliczenia zostało wprowadzone.

Przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wprowadzają bowiem automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa. Odsetki bowiem także muszą być objęte zakresem neutralności skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust. 10b i 10i. Jest to skutek nie do pogodzenia z zasadą neutralności ale także z zasadą proporcjonalności. Przepisy VAT powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia.

Zarówno w wyroku w sprawie C-518/14 Senatex, jak i w sprawie C-183/14 Salomie i Oltean TS UE stwierdził że państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia sankcji tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT i przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych pod warunkiem jednak, że przepisy te nie wykraczają poza to co jest konieczne do osiągnięcia tych celów i nie naruszają w żadnym aspekcie zasady neutralności. Prawo Unii nie stoi więc na przeszkodzie by jako sankcje za naruszenie zasad terminowego rozliczania podatków oraz nieprzestrzeganie określonych warunków formalnych czy też niezachowywanie wymaganych terminów Państwa Członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach kary pieniężne czy inne sankcje, proporcjonalne do wagi naruszenia niemniej jednak w celu ukarania za niezachowanie wymogów formalnych mogą zostać ustanowione inne sankcje niż odmowa prawa do odliczenia podatku VAT w sposób zapewniający zachowanie jego neutralności.

Krytycznie więc ocenić należy polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia.

Stanowią one nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Nie wykazują więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych”.

Tezy przedstawione w powyżej cytowanym wyroku są jak najbardziej aktualne i mają zastosowanie do przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego.

Podobne zdanie wyraził również WSA w Warszawie w wyroku z 15 maja 2018 roku (sygn. III SA/Wa 2488/17), w którym stwierdził:

„W ocenie Sądu odsetki winny być objęte zakresem neutralności skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust 10b i 10i u.p.t.u. Skutek jaki powodują sporne przepisy jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności, ale także z zasadą proporcjonalności. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia”. Doprowadziło to Sąd to następujących wniosków: „Krytycznie więc ocenić należy polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia podatku naliczonego, ze względu na skutek który one wywołują w postaci konieczności poniesienia ciężaru odsetek od powstałej zaległości podatkowej. Sporne przepisy, w zakresie skutku jaki wywołują, stanowią nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Nie wykazują więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych.”.

Dodatkowo również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 11 października 2011 r., sygn. akt. I FSK 1514/10 i z 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1015/07 wskazywał niejednokrotnie, że nie można naruszać zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, poprzez ograniczanie prawa do odliczenia VAT w przypadku zaistnienia materialnoprawnych przesłanek odliczenia, bez zachowania przez podatnika warunków formalnych.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 31 grudnia 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-2.4012.768.2018.1.MC, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 7 stycznia 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

6 lutego 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 8 lutego 2019 r.

Wnieśli Państwo o:

1)uchylenie zaskarżonej Interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ppsa;

2)zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, tj. art. 200 i nast. ppsa.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z 22 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 628/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 2 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 119/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację stał się prawomocny od 2 marca 2023 r.

Zwrot akt nastąpił 30 czerwca 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 628/19 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Naczelnego z 2 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 119/20.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2471 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 10g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 10h ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 13a ustawy:

Stosownie do cytowanych powyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przypadku gdy podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju lub z tytułu nabycia usług staje się podatnikiem podatku VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia.

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadkach powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy muszą być spełnione następujące warunki:

• podatnik powinien otrzymać fakturę wystawioną na jego rzecz przez unijnego dostawcę w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
• podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku zaś transakcji objętych odwrotnym obciążeniem stanowiących import usług warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że zgodnie 86 ust. 10b ustawy w brzmieniu obowiązującym od  1 stycznia 2017 r. dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istotne jest równoczesne uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego), przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli następuje to w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale wykona je w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”. Nowa regulacja zakłada bowiem, że w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z nowej zasady, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Natomiast w myśl art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.) – zwanej dalej „Dyrektywą”:

Na podstawie art. 168 Dyrektywy:

Natomiast w myśl art. 178 Dyrektywy:

Stosownie do art. 194 Dyrektywy:

Zgodnie z art. 273 Dyrektywy:

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem gospodarczym mającym siedzibę na terenie Polski. Spółka zarejestrowana jest jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, a także na potrzeby transakcji unijnych jako podatnik VAT-UE. Spółka prowadzi działalność za pośrednictwem wyodrębnionych samobilansujących się oddziałów. Jednym z oddziałów wyodrębnionych w ramach Spółki jest Oddział H. w (…). Oddział prowadzi własną księgowość oraz przygotowuje cząstkowe deklaracje VAT-7 i JPK.

Oddział w ramach swojej działalności dokonuje transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) oraz tzw. importu usług, od podatników prowadzących swoją działalność poza terytorium Polski, niezarejestrowanych dla potrzeb VAT na terytorium kraju. W konsekwencji w stosunku do tych transakcji podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest Oddział jako nabywca. Nabywane przez H. towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W 2017 i 2018 roku miały miejsce sytuacje, w których H. nie uwzględnił kwoty podatku należnego z tytułu dokonanej transakcji we właściwej deklaracji z niezawinionych przez niego przyczyn, tj. Oddział nie otrzymał we właściwym terminie faktury od kontrahenta, lub faktura podlegała wyjaśnieniom merytorycznym i nie była księgowana do momentu wyjaśnienia. Część faktur H. jest w stanie ująć w korektach składanych do trzech miesięcy od końca miesiąca w którym nastąpił obowiązek podatkowy. W wielu przypadkach korekty deklaracji następują po upływie 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym od nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy. Takie sytuacje mogą również wystąpić w przyszłości. W tym zakresie H. dokładał i dalej dokłada należytej staranności, aby minimalizować przypadki, w których opisane transakcje nie będą wykazywane na bieżąco we właściwym okresie w rozliczeniach VAT. Jednak w pewnych sytuacjach, pomimo próśb H., zdarza się, że kontrahenci wysyłają faktury ze znacznym opóźnieniem, a bez nich H. nie może jednoznacznie określić momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu WNT oraz importu usług. Dodatkowo występują sytuacje, kiedy faktury (w szczególności usługowe) są wyjaśniane w zakresie ich zasadności czy dokumentacji uzupełniającej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w przypadku transakcji WNT będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostanie rozpoznany obowiązek podatkowy oraz uwzględniony podatek należny z tytułu WNT, w przypadku otrzymania faktury w terminie późniejszym niż trzy miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, bez uwzględnienia regulacji wskazanych w art. 86 ust 10g i 10h ustawy (pytanie nr 1). Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy w przypadku transakcji WNT i importu usług będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w przypadku, gdy uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest obowiązany rozliczyć ten podatek, później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy (pytanie nr 2).

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będących przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy należy mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 2 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 119/20.

Sąd odnosząc się do spornej kwestii powoływał się głównie na wyrok TSUE z 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19.

W wyroku tym Trybunał, odpowiadając na pytanie prejudycjalne zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z 4 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/GI 495/19, przyjął, że art. 167 i art. 178 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Z powyższego wynika, zdaniem Trybunału, że z prawa do odliczenia VAT należy co do zasady skorzystać za okres, w którym, po pierwsze, to prawo powstało, i po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury. Tak więc prawo do odliczenia podlega wykonaniu co do zasady w tym samym okresie, w którym powstało, to znaczy - w świetle art. 167 dyrektywy VAT - z chwilą, gdy podatek stał się wymagalny.

Niemniej jednak, jak wskazuje Trybunał, na podstawie art. 180 i 182 dyrektywy VAT, podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało, z zastrzeżeniem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez prawo krajowe. W tym względzie państwa członkowskie mogą przyjąć, na podstawie art. 273 dyrektywy VAT, środki w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Środki te nie mogą jednak wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów, i nie mogą podważać neutralności VAT.

W konsekwencji w zakresie, w jakim uregulowanie krajowe (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) i ust. 10i u.p.t.u.) wydaje się uzależniać samo powstanie prawa do odliczenia od spełnienia warunków uzyskania faktury i złożenia deklaracji, Trybunał zauważył, że powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od materialnych warunków, które są przewidziane w dyrektywie VAT i które w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego są wymienione w art. 168 lit. c) tej dyrektywy. Natomiast nie zależy ono koniecznie od uzyskania faktury ani od złożenia deklaracji czy rozliczenia VAT należnego z tytułu takiego nabycia w określonym terminie. Przepisy krajowe mogą skutkować tym, że rozliczenie kwoty wymagalnego VAT i tej samej kwoty VAT podlegającego odliczeniu, związanych z jednym i tym samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie będzie miało miejsca w tym samym okresie rozliczeniowym, niezależnie od okoliczności danej sprawy, dobrej wiary podatnika i powodów opóźnienia w złożeniu deklaracji VAT należnego z tytułu takiego nabycia. Stosowanie tego uregulowania opóźnia, z uwagi na samo naruszenie warunku formalnego, wykonanie prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tym samym czasowo obarcza ono podatnika ciężarem VAT.

Ponadto Trybunał zauważył, że wymóg, zgodnie z którym prawo do odliczenia jest wykonywane co do zasady w okresie, w którym podatek stał się wymagalny, może zagwarantować neutralność podatkową. Pozwala on bowiem zagwarantować, że zapłata VAT i jego odliczenie następują w tym samym okresie, tak aby podatnik został całkowicie uwolniony od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Sprzeczne z tą logiką byłoby czasowe obarczenie podatnika ciężarem VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, tym bardziej że żadna kwota nie jest należna organom podatkowym z tytułu takiego nabycia.

Zatem w świetle przedstawionych okoliczności sprawy oraz mając na uwadze uzasadnienie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 119/20 oraz wyrok TSUE z 18 marca 2021 r. sygn. C-895/19, stwierdzić należy, że w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy (przypadek, o którym mowa w pytaniu nr 1), Wnioskodawca może/będzie mógł odliczyć podatek naliczony z tytułu przedmiotowej transakcji w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostanie rozpoznany obowiązek podatkowy oraz uwzględniony podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Ponadto, również w przypadku uwzględnienia przez Wnioskodawcę kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług w deklaracji podatkowej, w której jest on zobowiązany rozliczyć ten podatek później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy (przypadek, o którym mowa w pytaniu nr 2) Wnioskodawca może/będzie mógł odliczyć podatek naliczony z tytułu przedmiotowych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny.

Dokonując przedmiotowej oceny stanowiska Wnioskodawcy Organ uwzględnił wyrok z 2 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 119/20 i wnioski płynące z orzeczenia TSUE sygn. C-895/19. Raz jeszcze należy podkreślić, że w wyroku TSUE w sprawie C-895/19 stwierdzono, że artykuły 167 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. W świetle tego orzeczenia Wnioskodawca ma prawo, przy spełnieniu wszystkich pozostałych warunków, odliczyć podatek naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług w rozliczeniu za ten sam okres, w którym rozliczony powinien zostać podatek należny z tego tytułu.

Końcowo należy nadmienić, że wyrok TSUE sygn. C-895/19, cytowany również przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie, dotyczył prawa do odliczenia dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy nie było wyłącznie prawo do odliczenia z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ale również prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta zostanie dokonana później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednakże mając na uwadze to, że zasady ograniczające odliczenie VAT są w przypadku importu usług takie same, Organ zastosował tezy płynące z orzeczenia TSUE, przez analogię, do tego przypadku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji 0114-KDIP1-2.4012.768.2018.1.MC.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).