Interpretacja indywidualna z dnia 18 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.390.2023.2.MSU

Prawo do odliczenia części podatku VAT w związku z realizacją zadania.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Gminy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 maja 2023 r. wpłynął wniosek Państwa Gminy z 30 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia części podatku VAT w związku z realizacją zadania pn. „….”.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Państwa Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego i działa w oparciu o ustawę z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Jest zarejestrowana pod NIP jako Gmina i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Państwa Gmina będzie ubiegać się o dofinansowanie i pożyczkę z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w …. Powyższe dofinansowanie oraz pożyczka będą uzupełnieniem wkładu własnego zadania pn. „…..”. Jednym z wymaganych załączników do wniosku o dofinansowanie oraz pożyczkę jest indywidualna interpretacja Izby Skarbowej.

Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej w .... (dalej: SP ZOZ) jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej niebędącym przedsiębiorcą, działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 633) oraz Statut przyjęty uchwałą organu tworzącego, którym jest Gmina ...., w imieniu którego działa Rada Gminy w .....

W ramach działalności statutowej SP ZOZ udziela świadczeń zdrowotnych w zakresie podstawowej opieki zdrowotnej oraz ambulatoryjnej opieki medycznej, finansowanych środkami publicznymi Narodowego Funduszu Zdrowia.

Termomodernizacja budynku SP ZOZ w .... polegać będzie na poprawie izolacyjności cieplnej w istniejącym budynku. Konieczność wykonania termomodernizacji budynku podyktowana jest występującymi dużymi stratami ciepła. Straty te przekładają się na duże koszty ogrzewania. Również elewacja zewnętrzna wymaga renowacji, a co za tym idzie odnowienia i odświeżenia. Po przeprowadzeniu obliczeń współczynników przenikania ciepła dla przegród zewnętrznych budynku i porównaniu z wartościami normowymi maksymalnymi, stwierdza się, iż żadna z przegród nie spełnia wymagań normowych pod kątem termoizolacyjności.

Realizacja zadania obejmować będzie między innymi termomodernizację całego budynku, wymianę stolarki okiennej drewnianej na PCV, wymianę parapetów na stalowe malowane proszkowo, wymianę rur spustowych i części rynien, wymianę drzwi wewnętrznych i zewnętrznych, montaż paneli fotowoltaicznych, wymianę grzejników żeliwnych, wymianę starej części instalacji elektrycznej, tablic rozdzielczych, wykonanie instalacji odgromowej, wymiana źródła ciepła (piec na pellet).

Dzięki realizacji zadania zmniejszy się zapotrzebowanie na energię cieplną w sektorze publicznym, nastąpi zmniejszenie rocznego zużycia energii oraz zmniejszenie emisji gazów, zwiększenie izolacyjności termicznej obiektu, ograniczenie kosztów związanych z ogrzewaniem i zaopatrzeniem w ciepłą wodę użytkową oraz zwiększenie wykorzystania energii pochodzącej z OZE (fotowoltaika).

SP ZOZ jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, którego działalność podstawowa, tj. w zakresie usług medycznych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.) zwolniona jest od podatku od towarów i usług.

Obiekt będący przedmiotem projektu stanowi mienie Gminy.

W budynku znajdują się:

A.lokale użytkowe:

1.SP ZOZ - umowa użyczenia z dnia 01.10.2003 r., zgodnie z którą Użyczający (Gmina ....) oddaje Biorącemu (SP ZOZ) w użyczenie na czas nieokreślony część nieruchomości składającej się z lokali użytkowych o powierzchni 308,36 m² wyposażonych w instalację elektryczną, wodno-kanalizacyjną, centralnego ogrzewania, telefoniczną wraz z częścią pomieszczeń gospodarczych. Zgodnie z umową wszelkie koszty i opłaty z tytułu korzystania z budynku i instalacji oraz związane z utrzymaniem nieruchomości (tj. opłaty za abonament telefoniczny, wywóz śmieci, opłatę za energię elektryczną, gaz, wodę i ścieki oraz ogrzewanie) ponosi we własnym zakresie SP ZOZ. Fv za centralne ogrzewanie (VAT 23%) oraz za wodę i ścieki (VAT 8%) są wystawiane przez Gminę .....

2.Gabinet rehabilitacji - zgodnie z umową najmu lokalu użytkowego Gmina .... wystawia fakturę VAT (23%) za czynsz użytkowy oraz centralne ogrzewanie.

B.lokale komunalne o łącznej powierzchni 327,48 m² - Gmina wystawia faktury za czynsz mieszkalny (zwolniony na mocy art. 43 ust.1 pkt 36 ustawy o VAT), najem garaży ze stawką 23 % oraz centralne ogrzewanie ze stawką 23%.

W związku z wyżej wymienionym zadaniem, Gmina będzie ponosiła wydatki inwestycyjne. Wydatki te będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Zarządcą inwestycji będzie Gmina.

Wobec powyższego Gmina .... uważa, że może zastosować proporcję sprzedaży według następującego wzoru:

kwota sprzedaży transakcji zwolniona z podatku od towarów i usług x 100 % / kwota ze sprzedaży towarów i usług z budynku SP ZOZ.

Wynik równania należy odjąć od 100%.

Wyliczony procent będzie zastosowany do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących inwestycję.

Cała sprzedaż z budynku SP ZOZ za miesiąc maj 2023 r.:

ogrzewanie SP ZOZ 23% - 1585,14 netto;

ogrzewanie mieszkań 23% - 1199,52 netto;

ogrzewanie gabinetu rehabilitacyjnego 23% - 208,62 netto;

najem mieszkań zwolnione z VAT - 1828,40 netto;

najem gabinet rehabilitacji 23% - 481,80 netto;

najem garaży 23% - 184,00 netto;

woda i ścieki SP ZOZ - 168,84 netto;

woda i ścieki gabinet rehabilitacyjny 8% - 168,84;

woda i ścieki mieszkania 8% - 844,20.

Razem sprzedaż netto 6669,36 w tym:

23% - 3659,08

8% - 1181,88

zw - 1828,40

Zgodnie z powyższym równaniem, biorąc pod uwagę miesięczną sprzedaż dla wyżej wymienionego obiektu proporcja odliczenia VAT wynosi:

1828,40 x 100%/6669,30 = 27,42%

100 minus 27,42% = 72,58%

Procent odliczenia podatku VAT z faktur dokumentowanych przez dostawców/wykonawców wynosi 72,58%.

W uzupełnieniu wniosku na następujące pytania Państwa Gmina wskazała odpowiednio:

1.Czy rozliczeń związanych z użyczeniem/najmem budynku SP ZOZ w .... Państwa Gmina dokonuje za pośrednictwem urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego czy za pośrednictwem innej jednostki organizacyjnej (proszę wskazać jakiej, np. jednostki budżetowej, zakładu budżetowego)?

2.Do jakich czynności Państwa Gmina będzie wykorzystywała ww. budynek SP ZOZ w ...., tj. czy do czynności:

-opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

-zwolnionych od podatku od towarów i usług,

-niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

3.Czy budynek SP ZOZ w .... będzie wykorzystywany przez Państwa Gminę

a)do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm.)?

b)do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

c)zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

4.W sytuacji, gdy ww. budynek SP ZOZ w ...., wykorzystywany będzie przez Państwa Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, czy będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków dotyczących tej Inwestycji w całości do celów wykonywanej przez Państwa Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

5.Czy ww. budynek SP ZOZ w .... będzie wykorzystywany przez Państwa Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT?

6.W przypadku, gdy ww. budynek SP ZOZ w .... będzie wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy Państwa Gmina będzie miała obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?

Ad.1.

Rozliczenia związane z użyczeniem/najmem budynku SP ZOZ w .... Gmina dokonuje za pośrednictwem urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, tzn. Urzędu Gminy w .....

Ad. 2.

Gmina .... będzie wykorzystywała ww. budynek SP ZOZ w .... do czynności

a.opodatkowanych podatkiem VAT (dostawa wody i odprowadzenie ścieków, ogrzewanie budynku, czynsz dzierżawny);

b.zwolnionych od podatku VAT (czynsz mieszkalny).

Ad. 3.

Budynek SP ZOZ w .... będzie wykorzystywany przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad.4.

Istnieje możliwość przyporządkowania wydatków dotyczących tej Inwestycji poprzez zastosowanie proporcji opisanej we wniosku.

Ad. 5

Budynek SP ZOZ w .... będzie wykorzystywany przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT.

Ad. 6

Gmina będzie miała obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

Pytanie

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w części z faktur dokumentujących wydatki na termomodernizację budynku SP ZOZ w ....?

Państwa stanowisko w sprawie

Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w części z faktur dokumentujących wydatki na termomodernizację budynku SP ZOZ w .....

Na mocy art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści powyższych regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwa Gmina przedstawiła we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że:

Art. 88 ustawy określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę, która uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz art. 90 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie delegacji zawartej w ww. przepisie zostało wydane Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej Rozporządzeniem.

§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia stanowi, że:

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Wskazane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia:

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

Natomiast art. 90 ust. 2 ustawy stanowi, że:

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2023 r.):

Na mocy art. 90 ust. 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2023 r.):

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizują Państwo zadanie pn. „. ....”. Obiekt będący przedmiotem projektu stanowi mienie Gminy. W związku z wyżej wymienionym zadaniem, Państwa Gmina będzie ponosiła wydatki inwestycyjne. Wydatki te będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Zarządcą inwestycji będzie Gmina. Wskazali Państwo również, że w budynku znajdują się lokale użytkowe, oddane na podstawie umowy użyczenia SP ZOZ, o powierzchni 308,36 m², wyposażone w instalację elektryczną, wodno-kanalizacyjną, centralnego ogrzewania, telefoniczną wraz z częścią pomieszczeń gospodarczych. Faktury za centralne ogrzewanie (VAT 23%) oraz za wodę i ścieki (VAT 8%) są wystawiane przez Gminę ..... W budynku znajduje się również gabinet rehabilitacji - zgodnie z umową najmu lokalu użytkowego Gmina .... wystawia fakturę VAT (23%) za czynsz użytkowy oraz centralne ogrzewanie. Ponadto w budynku znajdują się lokale komunalne o łącznej powierzchni 327,48 m² – Państwa Gmina wystawia faktury za czynsz mieszkalny (zwolniony na mocy art. 43 ust.1 pkt 36 ustawy o VAT), najem garaży ze stawką 23 % oraz centralne ogrzewanie ze stawką 23%.

Rozliczenia związane z użyczeniem/najmem budynku SP ZOZ w .... Gmina dokonuje za pośrednictwem urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, tzn. Urzędu Gminy w .....

Ponadto Państwa Gmina wskazała, że będzie wykorzystywała ww. budynek SP ZOZ w .... do czynności:

a.opodatkowanych podatkiem VAT (dostawa wody i odprowadzenie ścieków, ogrzewanie budynku, czynsz dzierżawny);

b.zwolnionych od podatku VAT (czynsz mieszkalny).

Budynek SP ZOZ w .... będzie wykorzystywany przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności wskazania wymaga, że w myśl art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Zatem umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną. Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Ponadto zauważenia wymaga, że pobieranie od podmiotów trzecich opłat za media, stanowiących zwrot kosztów zużytych mediów w czasie korzystania przez te podmioty z majątku Gminy (budynku SP ZOZ), należy traktować jako odrębne świadczenie, które nie ma jednak wpływu na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji. Wydatki poniesione na termomodernizację budynku SP ZOZ nie będą związane bezpośrednio ze zużyciem mediów, gdyż w analizowanej sprawie nie będzie dochodzić do przeniesienia na użytkowników tego budynku (w drodze refakturowania) kosztów jego remontu. Inwestycja polegająca na termomodernizacji budynku SP ZOZ w .... będzie służyła działalności prowadzonej w tym budynku i nie będzie miała związku z zużyciem mediów.

W konsekwencji powyższego przyjąć należy, że wydatki związane z realizacją zadania pn. „. ....”, będą wykorzystywane przez Państwo zarówno do prowadzonej działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych – najem lokali użytkowych oraz do czynności zwolnionych - najem lokali komunalnych), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (do czynności niepodlegających opodatkowaniu – oddanie w użyczenie lokali użytkowych).

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że istnieje możliwość przyporządkowania wydatków dotyczących tej Inwestycji w całości do działalności gospodarczej poprzez zastosowanie proporcji opisanej we wniosku. Wskazali Państwo także, że Gmina będzie miała obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

W odniesieniu do sposobu przyporządkowania wydatków dotyczących tej inwestycji – nie można uznać, że poprzez zastosowanie opisanej we wniosku proporcji będą Państwo w stanie bezpośrednio przyporządkować poniesione wydatki do działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku). Bowiem przedstawiona przez Państwa proporcja w oparciu o którą zamierzają Państwo dokonać odliczenia podatku VAT uwzględnia sprzedaż mediów, która jak wyżej wskazano, nie ma wpływu na prawo do doliczenia podatku naliczonego. Zaproponowana przez Państwa metoda nie uwzględnia również czynności niepodlegających opodatkowaniu (dotyczących użyczenia lokali na rzecz SP ZOZ). Zatem przyporządkowanie wydatków związanych z termomodernizacją za pomocą proporcji wskazanej we wniosku nie jest prawidłowe dla określenia jaka część podatku naliczonego, związanego z wydatkami poniesionymi na realizację zadania dotyczącego termomodernizacji budynku SP ZOZ, będzie podlegała odliczeniu.

Dodatkowo zauważenia wymaga, że skoro ze wskazanego w opisie sprawy sposobu określenia proporcji wynika, że zamierzają Państwo odliczać wydatki związane z termomodernizacją za pomocą udziału procentowego poszczególnych rodzajów sprzedaży w sprzedaży ogółem, w tym także od sprzedaży zwolnionej, to nie można się zgodzić z Państwa wskazaniem, że Gmina będzie miała obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

W związku z powyższym, w odniesieniu do wydatków związanych z termomodernizacją budynku SP ZOZ w ...., które będą wykorzystywane przez Państwa zarówno do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT oraz zwolnione z VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), i których nie będą mieli Państwo możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej, powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej z zastosowaniem tzw. preproporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy z uwzględnieniem przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Ponadto z uwagi na fakt, że – jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki związane z termomodernizacją budynku SP ZOZ w .... będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku, i nie będą mieli Państwo możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, są Państwo zobowiązani również do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Analiza okoliczności sprawy w kontekście powołanych powyżej przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w związku z ponoszonymi przez Państwa Gminę wydatkami, związanymi z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi z podatku VAT oraz zdarzeniami spoza zakresu VAT (wskazali Państwo, że budynek SP ZOZ w .... będzie wykorzystywany przez Państwa zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), których nie będą Państwo mieli możliwości przypisania do poszczególnych rodzajów czynności, będzie przysługiwało Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy, przepisów ww. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Państwa Gminy uznaję za nieprawidłowe. Powyższe wynika z faktu, iż jakkolwiek wskazali Państwo, że mają Państwo prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w części z faktur dokumentujących wydatki na termomodernizację budynku SP ZOZ w ...., to jednak przedstawiona przez Państwa metoda odliczenia nie jest prawidłowa.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwa Gmina przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy Organ informuje, że publikator ustawy o podatku od towarów i usług wskazany przez Państwa, tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm. jest nieaktualny. Tekst jednolity ww. ustawy opublikowany został w Dz. U. z 2023 r. poz. 1570.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Państwa Gminy będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i Państwa Gmina zastosuje się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego .... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).