Interpretacja indywidualna z dnia 7 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.234.2023.2.AP

Opodatkowanie przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 marca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 20 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Uzupełnił go Pan w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 marca 2023 r. (wpływ 15 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan osobą fizyczną, posiada polską rezydencję podatkową (nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej). Od 2 marca 2023 r. prowadzi Pan pozarolniczą działalność gospodarczą, wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG). Jedyny przedmiot działalności gospodarczej stanowi praktyka lekarska specjalistyczna (kod PKD 86 22.Z). Jednocześnie działalność stanowi praktykę zawodową lekarza, która została wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą (nr księgi …). Zgodnie z wpisem do rejestru prowadzona przez Pana praktyka stanowi indywidualną specjalistyczną praktykę lekarską wykonywaną wyłącznie w zakładzie leczniczym w dziedzinie anestezjologii i intensywnej terapii i w zakresie tej specjalizacji udziela Pan świadczeń diagnostycznych i leczniczych. Wraz ze zgłoszeniem działalności gospodarczej do CEiDG wybrał Pan opodatkowanie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Od 9 listopada 2016 r. posiada Pan prawo wykonywania zawodu lekarza (nr prawa wykonywania zawodu …). W okresie od 11 maja 2020 r. do 12 grudnia 2022 r. był Pan zatrudniony na podstawie umowy o pracę w Szpitalu … w … (dalej jako: „Szpital”) w celu odbycia w trybie rezydenckim szkolenia specjalizacyjnego, o którym mowa w art. 16h ust. 1 ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1731 z późn. zm.; dalej jako: „u.z.l.”). Umowa o pracę została zawarta w ramach rezydentury na czas określony, tj. do czasu zakończenia szkolenia specjalizacyjnego. Szkolenie specjalizacyjne dotyczyło specjalizacji z anestezjologii i intensywnej terapii. Szkolenie specjalizacyjne w trakcie zatrudnienia odbywało się na podstawie i w zakresie ustalonym w programie specjalizacji. Program specjalizacji zawiera zakres wymaganej wiedzy teoretycznej i wymaganych umiejętności praktycznych, które lekarz jest obowiązany opanować w trakcie szkolenia specjalizacyjnego oraz formy i metody pogłębiania i uzupełniania wiedzy teoretycznej oraz nabywania i doskonalenia umiejętności praktycznych.

Jeśli idzie o metody nabywania i doskonalenia umiejętności praktycznych, zgodnie z art. 16f ust. 3 pkt 2 u.z.l., w trakcie szkolenia odbywanego w ramach zatrudnienia w Szpitalu m.in.:

-uczestniczył Pan w kursach specjalizacyjnych,

-uczestniczył Pan w wykonywaniu oraz wykonywał w ustalonej liczbie określone zabiegi lub procedury medyczne,

-pełnił Pan dyżury medyczne określone w programie specjalizacji.

Jako lekarz będący w szkoleniu specjalizacyjnym w trybie rezydenckim (lekarz rezydent), wykonywał Pan lub uczestniczył w zabiegach lub procedurach medycznych w zakresie objętym specjalizacją pod kierunkiem kierownika specjalizacji. Zakres samodzielności i odpowiedzialności lekarza rezydenta zależy od oceny przydzielonego kierownika specjalizacji, bowiem to kierownik specjalizacji decyduje o wyznaczeniu lekarzowi rezydentowi pacjentów do prowadzenia, a także decyduje o dopuszczeniu lekarza do samodzielnego pełnienia dyżuru.

Stosunek kierownictwa, kierownika specjalizacji nad lekarzem rezydentem wynika z art. 16m ust. 1 u.z.l., a obowiązki kierownika reguluje wydane na podstawie wspomnianej ustawy rozporządzenie Ministra Zdrowia z 31 sierpnia 2020 r. w sprawie specjalizacji lekarzy i lekarzy dentystów (t. j. Dz. U. poz. 1566 z późn. zm.).

Należy wyjaśnić również, że lekarz rezydent w specjalizacji z anestezjologii i intensywnej terapii bezwzględnie nie może wykonywać niektórych czynności, które może wykonywać tylko lekarz specjalista anestezjologii i intensywnej terapii. Tytułem przykładu należy wymienić ograniczenia wynikające z rozporządzenia Ministra Zdrowia z 16 grudnia 2016 r. w sprawie standardu organizacyjnego opieki zdrowotnej w dziedzinie anestezjologii i intensywnej terapii (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 392 z późn. zm.), zgodnie z którym:

-lekarz rezydent może wyłącznie za zgodą lekarza kierującego oddziałem wykonywać znieczulenia pacjentów, których stan ogólny odpowiada stopniowi I, II lub III według skali ASA, nie może natomiast w żadnej sytuacji znieczulać pacjentów z klas IV i V wg ASA,

-lekarz rezydent nie może samodzielnie podjąć decyzji o zakończeniu resuscytacji bez uprzedniej konsultacji ze specjalistą,

-lekarz rezydent nie prowadzi oddziału intensywnej terapii,

-lekarz rezydent nie może stwierdzić trwałego nieodwracalnego ustania czynności mózgu,

-nie może samodzielnie podjąć decyzji o odmowie przyjęcia pacjenta na oddział anestezjologii i intensywnej terapii, jak również nie może podjąć decyzji o ograniczeniu terapii daremnej.

Zgodnie z wewnętrznymi regulacjami Szpitala, Pan jako lekarz rezydent pełnił dyżury tylko pod nadzorem lekarza specjalisty, podobnie praca wykonywana na oddziale anestezjologii i intensywnej terapii była wykonywana pod nadzorem specjalisty. Lekarze rezydenci, w tym Pan, w ogóle nie pełnili dyżurów na bloku operacyjnym.

17 października 2022 r. złożył Pan z wynikiem pozytywnym państwowy egzamin specjalizacyjny z anestezjologii i intensywnej terapii, a 12 grudnia 2022 r. uległa rozwiązaniu umowa o pracę w Szpitalu. Przyczyną rozwiązania umowy o pracę było zakończenie szkolenia specjalizacyjnego.

2 marca 2023 r. w ramach prowadzonej przez siebie działalności zawarł Pan ze Szpitalem umowę zlecenia udzielania świadczeń zdrowotnych w formie dyżurów lekarskich zabezpieczających potrzeby Kliniki .., której zakres zadań obejmuje całokształt potrzeb dyżurowych związanych z zapotrzebowaniem Kliniki ....w tym dyżury lekarskie.

W ramach tej umowy jest Pan zobowiązany w szczególności do:

-badania i udzielania porad lekarskich,

-rozpoznawania chorób,

-leczenia,

-orzekania o stanie zdrowia,

-sprawowania opieki nad pacjentami,

-udzielania porad i konsultacji innym pacjentom Szpitala,

-prowadzenia dokumentacji medycznej,

-nadzoru nad rezydentami udzielającymi świadczeń zdrowotnych.

Zawarcie ww. umowy zostało poprzedzone konkursem, o którym mowa w art. 26 i 27 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 633 z późn. zm., dalej jako: „u.d.l.”), w którym została wybrana Pana oferta. Warunkiem udziału w konkursie było posiadanie tytułu specjalisty intensywnej terapii i anestezjologii.

W ramach zawartej umowy ze Szpitalem wykonuje Pan zawód lekarza specjalisty anestezjologii i intensywnej terapii. Tym samym, wykonuje Pan wszystkie czynności przeznaczone dla osoby posiadającej pełne uprawnienia, co oznacza, że nie dotyczą Pana ograniczenia wynikające z rozporządzenia Ministra Zdrowia z 16 grudnia 2016 r. w sprawie standardu organizacyjnego opieki zdrowotnej w dziedzinie anestezjologii i intensywnej terapii (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 392 z późn. zm.), o których mowa była wcześniej. Nadto, jako lekarz specjalista posiada Pan pełną samodzielność w podejmowaniu zadań i decyzji i nie jest zależny od nadzoru merytorycznego wykonywanego przez kierownika specjalizacji.

W przeciwieństwie do czynności wykonywanych na rzecz Szpitala w ramach umowy o pracę, obecnie:

-wykonując zabiegi lub procedury medyczne posiada Pan pełną samodzielność, tj. pozbawiony jest merytorycznego nadzoru ze strony kierownika specjalizacji, a wykonywanie zabiegów i procedur medycznych nie stanowi dla Pana formy, ani metody szkolenia zawodowego,

-wykonuje Pan szerszy zakres czynności, bowiem dołączyły do niego: wykonywanie znieczulenia pacjentów, których stan ogólny odpowiada stopniowi IV lub V w skali ASA, prowadzenie intensywnej terapii, podejmowanie decyzji dotyczących zakończenia resuscytacji, ograniczania terapii daremnej oraz o odmowie przyjęcia na oddział,

-pełni Pan dyżury na bloku operacyjnym,

-uczestniczy Pan, jako lekarz specjalista w szkoleniu i nadzorze nad lekarzami rezydentami.

Aktualnie w ramach prowadzonej działalności nie osiąga Pan innych przychodów niż wynikające z umowy z 2 marca 2023 r. zawartej ze Szpitalem.

W roku poprzedzającym rozpoczęcie działalności gospodarczej nie wykonywał Pan działalności gospodarczej i nie korzysta Pan z karty podatkowej. Nadto, nie korzysta Pan na podstawie jakichkolwiek przepisów z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego, nie osiąga w żadnej części przychodów z tytułu prowadzenia aptek, działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych, działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych. Nie wytwarza Pan wyrobów akcyzowych. Nie jest Pan w związku małżeńskim (kawaler) i nie dotyczą Pana wyłączenia z art. 8 ust. 1 pkt 5 ustawy o zryczałtowanym podatku. Nie osiąga Pan innych dochodów ani przychodów niż tylko z działalności gospodarczej.

W piśmie z 15 maja 2023 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazał Pan, że usługi świadczone przez Pana są sklasyfikowane pod symbolem statystycznym PKWiU 86.22.19.0, tj. Pozostałe usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej. Prowadzona działalność jest działalnością usługową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (zwana dalej: „ustawą o zryczałtowanym podatku”). Pana przychód za 2022 r. nie przekroczył limitu określonego w art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku;

Dokładny zakres usług świadczonych (tj. które Pan rzeczywiście wykonywał i opisany jak najdokładniej) w trakcie odbywania szkolenia w ramach umowy o pracę przedstawiał się następująco:

Wykonywanie, pod nadzorem specjalisty, zabiegów i procedur medycznych z zakresu anestezjologii i intensywnej terapii oraz badanie stanu zdrowia, rozpoznawanie chorób i zapobieganie im, leczenie chorych i udzielanie porad lekarskich z następującymi ograniczeniami:

-nie wykonywał Pan znieczulania pacjentów których stan ogólny odpowiada stopniowi IV lub V w skali ASA,

-nie podejmował Pan decyzji o zakończeniu resuscytacji,

-nie prowadził Pan intensywnej terapii,

-nie stwierdzał Pan trwałego nieodwracalnego ustania czynności mózgu,

-nie podejmował Pan decyzji o odmowie przyjęcia pacjenta na oddział anestezjologii i intensywnej terapii, jak również nie podejmował decyzji o ograniczeniu terapii daremnej,

-nie pełnił Pan dyżurów na bloku operacyjnym,

-nie pełnił Pan samodzielnych dyżurów na oddziale (tj. bez nadzoru specjalisty).

Umowa o pracę zawarta ze Szpitalem … (zwany dalej: „Szpitalem”), która obowiązywała w trakcie odbywania szkolenia specjalizacyjnego nie zawierała spisu czynności, ani obowiązków, ograniczając się w tym względzie do wskazania stanowiska pracy, tj. „lekarz rezydent”. Zakres wykonywanych czynności wynikał z przepisów prawa oraz wewnętrznych regulacji Szpitala. Trzeba wyjaśnić w tym miejscu, że lekarz rezydent (tj. w trakcie szkolenia specjalizacyjnego) wykonuje czynności, które wykonuje lekarz danej specjalizacji z tym, że nie w pełnym zakresie, tj. z ograniczeniami. Jak wyjaśniono to we wniosku ograniczenia te wynikają z faktu, że rezydent wykonuje swoją pracę pod nadzorem lekarza specjalisty, a nadto istnieją także ograniczenia wynikające z przepisów prawa (por. rozporządzenie Ministra Zdrowia przywołane we wniosku) lub wewnętrznych zarządzeń Szpitala.

Usługi świadczone w ramach działalności gospodarczej na rzecz Szpitala obejmują pełnienie dyżurów lekarskich jako specjalista z anestezjologii i intensywnej terapii. Pełnienie dyżurów polega na badaniu i udzielaniu porad lekarskich, rozpoznawaniu chorób, leczeniu, orzekaniu o stanie zdrowia, sprawowaniu opieki nad pacjentami, udzielaniu porad i konsultacji innym pacjentom Szpitala, prowadzeniu dokumentacji medycznej. Wszystkie te usługi są świadczone w ramach specjalizacji z anestezjologii i intensywnej terapii bez ograniczeń (co oznacza, że nie występują ograniczenia opisane powyżej). Wszystkie te usługi Pan wykonuje bez nadzoru ze strony innej osoby.

Do zakresu Pana usług należy również nadzór nad rezydentami udzielającymi świadczeń zdrowotnych.

Usługi wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie są usługami odpowiadającymi (w rozumieniu tożsamymi lub takimi samymi) z usługami wykonywanymi w ramach umowy o pracę w trakcie szkolenia specjalizacyjnego. Wynika to z faktu, że w odróżnieniu od usług wykonywanych w trakcie szkolenia specjalizacyjnego, obecnie świadczy Pan ich szerszy zakres, a to:

-wykonuje również znieczulenia pacjentów których stan ogólny odpowiada stopniowi IV lub V w skali ASA,

-podejmuje decyzje o zakończeniu resuscytacji,

-prowadzi intensywną terapię,

-pełni nadzór nad rezydentami udzielającymi świadczeń zdrowotnych,

-pełni dyżury na bloku operacyjnym,

-pełni samodzielne dyżury,

-jakiekolwiek inne zabiegi i procedury medyczne wykonuje bez nadzoru ze strony innej osoby.

Aktualnie zakres świadczonych usług w pewnej części pokrywa się z usługami świadczonymi w ramach szkolenia specjalizacyjnego na umowie o pracę (jednak wykonywany jest już bez nadzoru innego lekarza), zaś w pozostałej części się zupełnie nie pokrywa. Oznacza to, że nie są to czynności tożsame, a tym samym nie są one czynnościami odpowiadającymi.

Odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat i wykonanie czynności realizowanych w ramach prowadzonej działalności wynika z przepisów prawa. Ponosi Pan odpowiedzialność wobec osób trzecich na podstawie ogólnych przepisów prawa, tytułem przykładu można wskazać art. 415 w zw. z art. 429 Kodeksu cywilnego. Ponosi Pan ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. Tytułem przykładu można wskazać ryzyko opóźnień w płatnościach, ryzyko niewypłacalności kontrahenta, ryzyko odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 Kodeksu cywilnego). Czynności wykonywane są zgodnie z grafikiem ustalanym przez Szpital, który określa miejsce i czas, ale brak jest stosunku kierownictwa albo nadzoru - podejmuje Pan samodzielnie decyzje w ramach swoich czynności i samodzielnie je realizuje.

Pytania (pytanie Nr 1 zostało ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1.Czy w przypadku świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług na rzecz Szpitala zwiększonych w stosunku do czynności wykonywanych w poprzednim roku podatkowym w ramach umowy o pracę w trakcie szkolenia specjalizacyjnego o czynności polegające na wykonywaniu znieczulania pacjentów, których stan ogólny odpowiada stopniowi IV lub V w skali ASA, podejmowaniu decyzji o zakończeniu resuscytacji, prowadzeniu intensywnej terapii, pełnieniu nadzoru nad rezydentami udzielającymi świadczeń zdrowotnych, pełnieniu dyżurów na bloku operacyjnym oraz pełnieniu samodzielnych dyżurów, a wszelkie pozostałe zabiegi i procedury medyczne wykonywane są już bez nadzoru ze strony innego lekarza, może Pan korzystać z opodatkowania w formie ryczałtu?

2.Czy uprawniony jest Pan do wyboru opodatkowania osiąganych przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych?

Pana stanowisko w sprawie (stanowisko do pytania Nr 1 zostało ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Ad. 1.

Tak, w przypadku świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług na rzecz Szpitala zwiększonych w stosunku do czynności wykonywanych w poprzednim roku podatkowym w ramach umowy o pracę w trakcie szkolenia specjalizacyjnego o czynności polegające na wykonywaniu znieczulania pacjentów których stan ogólny odpowiada stopniowi IV lub V w skali ASA, podejmowaniu decyzji o zakończeniu resuscytacji, prowadzeniu intensywnej terapii, pełnieniu nadzoru nad rezydentami udzielającymi świadczeń zdrowotnych, pełnieniu dyżurów na bloku operacyjnym oraz pełnieniu samodzielnych dyżurów, a wszelkie pozostałe zabiegi i procedury medyczne wykonywane są już bez nadzoru ze strony innego lekarza, może Pan korzystać z opodatkowania w formie ryczałtu.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku, jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1)wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2)wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym,

- w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Rozpoczął Pan działalność gospodarczą 2 marca 2023 r. i od razu przystąpił do wykonywania umowy z 2 marca 2023 r. na rzecz Szpitala, rozpoczynając tym samym również osiąganie z tego tytułu przychodu. W tym samym Szpitalu był Pan zatrudniony w 2022 r., jako lekarz rezydent w celu odbycia szkolenia specjalizacyjnego.

Przepis art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku wyklucza w Pana sytuacji wybór opodatkowania przychodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych tylko w sytuacji, gdy czynności wykonywane przez Pana w ramach umowy z 2 marca 2023 r. odpowiadają czynnościom wykonywanym przez Pana w ramach zatrudnienia w 2022 r.

W Pana ocenie, obecnie wykonywane przez Pana czynności na rzecz Szpitala nie odpowiadają czynnościom wykonywanym na rzecz tego samego Szpitala w ramach zatrudnienia na umowę o pracę, które miało miejsce w 2022 r. Tym samym, może Pan podlegać opodatkowaniu w formie ryczałtu.

W tym miejscu podkreśla Pan, że zakres czynności w ramach umowy o pracę łączącej Pana ze Szpitalem w okresie odbywania szkolenia specjalizacyjnego był znacznie ograniczony w stosunku do czynności, które wykonuje Pan w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy z 2 marca 2023 r.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zakres świadczonych usług na rzecz Szpitala uległ zwiększeniu. Zwiększenie zakresu obowiązków przemawia za okolicznością, że czynności wykonywane w ramach usług świadczonych na podstawie umowy z 2 marca 2023 r. nie są czynnościami odpowiadającymi czynnościom wykonywanym w trakcie zatrudnienia, a tym samym możliwe jest opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Po pierwsze, z lekarza rezydenta dotychczas nadzorowanego przez specjalistów staje się Pan lekarzem specjalistą, którego zadaniem będzie nadzorowanie pracy innych lekarzy rezydentów w Szpitalu. Nadto, wcześniej nie pełnił Pan dyżurów na bloku operacyjnym oraz nie wykonywał znieczulenia pacjentów, których stan ogólny odpowiadał stopniom IV oraz V w skali ASA. Teraz dyżury na sali operacyjnej pełni, a stan ogólny pacjentów przyjmowanych w trakcie dyżuru często odpowiada stopniom IV lub V w skali ASA. Innymi słowy, Pana pacjenci będą pacjentami przyjmowanymi w ciężkim stanie lub sytuacji stanu ostrego.

W związku ze świadczeniem usług w ramach własnej działalności gospodarczej na rzecz Szpitala, jako specjalista anestezjologii i intensywnej terapii (co było warunkiem udziału w konkursie poprzedzającym zawarcie umowy z 2 marca 2023 r.) będzie Pan także podejmował decyzje, a tym samym wykonywał procedury i diagnostykę poprzedzające podjęcie decyzji m.in. o stwierdzeniu trwałego nieodwracalnego ustania czynności mózgu, zaprzestaniu prowadzenia resuscytacji, czy ograniczeniu daremnej terapii. Już sama doniosłość tych czynności i związanych z podejmowaniem tych decyzji działań oraz ich skutków świadczy o zupełnie innym charakterze i ciężarze czynności wykonywanych obecnie. Wszelkie pozostałe zabiegi i procedury medyczne będzie wykonywał Pan samodzielnie, tj. bez jakiegokolwiek nadzoru ze strony innego lekarza (specjalisty, czy kierownika szkolenia).

Wyjaśnia Pan, że dotychczasowe rozumienie sformułowania „czynności odpowiadające sobie” (obecnego nie tylko w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku, ale i w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) było w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej rozumiane jako „tożsame” lub „takie same”, tytułem przykładu można przywołać:

-interpretację indywidualną z 16 lutego 2023 r., Nr 0112-KDIL22.4011.981.2022.1.MM, gdzie wskazano: „Z powołanych powyżej uregulowań prawnych wynika zatem, że możliwości wyboru sposobu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest pozbawiony podatnik, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyska przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, a usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał/wykonuje w roku podatkowym na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy w ramach stosunku pracy”;

-interpretację indywidualną z 10 lutego 2023 r., Nr 0115-KDIT1.4011.709.2022.1.PSZ: „Z treści powołanych powyżej uregulowań prawnych wynika zatem, że możliwości wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych pozbawiony jest podatnik, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyska przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, o usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał/wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy”.

Takie stanowisko potwierdza również orzecznictwo sądowoadministracyjne, bowiem materia ta była przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych także przez Naczelny Sąd Administracyjny (NSA). I tak choćby w wyroku z 5 maja 2011 r., sygn. akt. II FSK 2163/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie będą tożsame czynności, które pokrywają się tylko w części.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydawał dotychczas także interpretacje indywidualne odnoszące się wprost do czynności wykonywanych przez lekarza rezydenta i lekarza specjalistę stwierdzające, że nie są to czynności tożsame, tytułem przykładu:

-interpretacja indywidualna z 31 sierpnia 2021 r., Nr 0115-KDIT3.4011.545.2021.2.AD,

-interpretacja indywidualna z 19 kwietnia 2017 r., Nr 0115-KDIT3.4011.9.2017.1.AW,

-interpretacja indywidualna z 28 lutego 2022 r., Nr 0114-KDIP3-2.4011.1240.2021.2.MR,

przy czym dwie ostatnie wprost odnoszą się do sytuacji specjalisty anestezjologii i intensywnej terapii.

Zwraca Pan również uwagę na uchylenie z dniem 1 stycznia 2018 r. art. 8 ust. 2 pkt 6 ustawy o zryczałtowanym podatku, gdzie była mowa o wykluczeniu możliwości wyboru tej formy opodatkowania w sytuacji „wykonywania w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy czynności wchodzących w zakres działalności podatnika lub spółki”. Istotnie, w okresie obowiązywania tego przepisu możliwe było przyjęcie, że jeżeli czynności wykonywane w ramach zatrudnienia u byłego pracodawcy częściowo choćby wchodzą w zakres usług świadczonych na jego rzecz po ustaniu zatrudnienia, to wykluczone jest opodatkowanie takiego przychodu w formie ryczałtu. Jednak w obecnym brzmieniu ustawy o zryczałtowanym podatku brak jest podstaw normatywnych dla takiej wykładni przedmiotowego art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku.

Skoro obecnie regulacja z art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku odpowiada zasadniczo regulacji z art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym, to aktualne staje się w kontekście niniejszej sprawy orzecznictwo dot. tego przepisu. Na szczególną uwagę zasługuje wyrok NSA z 18 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2416/16, gdzie wyjaśniono, że użyty w art. 9a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. zwrot „odpowiadający czynnościom” należy odnosić do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Skoro zatem usługi świadczone na rzecz byłego pracodawcy (Szpitala):

-są wykonywane w ramach posiadania przez Pana pełnych uprawnień wynikających z posiadania tytułu zawodowego specjalisty,

-są wykonywane bez nadzoru ze strony innych lekarza (specjalisty lub kierownika szkolenia),

-obejmują szerszy zakres czynności,

-obejmują nowe dodatkowe obowiązki,

to należy przyjąć, że nie stanowią one czynności odpowiadających czynnościom wykonywanym przez Pana w ramach zatrudnienia u Pana w 2022 r. Tym samym, może Pan skorzystać z możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Ad. 2.

W Pana ocenie, jest Pan uprawniony do wyboru opodatkowania osiąganych przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Podatnik składając oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na formularzu elektronicznym CEiDG spełnił przesłankę z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku.

Jednocześnie, skoro w roku poprzedzającym rozpoczęcie działalności gospodarczej nie wykonywał Pan działalności gospodarczej i nie korzysta z karty podatkowej, to nie dotyczy Pana wyłączenie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku.

Wobec faktu, że nie korzysta Pan na podstawie jakichkolwiek przepisów z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego, nie osiąga w żadnej części przychodów z tytułu prowadzenia aptek, działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych, działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych, nie wytwarza wyrobów akcyzowych i nie znajduje się w związku małżeńskim, również nie dotyczą Pana wyłączenia z art. 8 ust. 1 pkt 2-5 ustawy o zryczałtowanym podatku.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, nie świadczy Pan usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które świadczył/wykonywał Pan w ramach zatrudnienia w roku poprzedzającym rok podatkowy rozpoczęcia działalności, ani wykonywał lub wykonuje w bieżącym roku podatkowym.

Wobec powyższego, jest Pan uprawniony do wyboru opodatkowania osiąganych przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustaw:

Przy czym, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 tej ustawy:

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług pod pojęciem usług rozumie:

-wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych – usługi na rzecz produkcji;

-wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 tej ustawy:

Należy także zauważyć, że u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest uzależniona od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy:

Ponadto, w art. 8 ust. 2 ww. ustawy wskazano:

Jednocześnie należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Z okoliczności sprawy wynika, że od 2 marca 2023 r. prowadzi Pan pozarolniczą działalność gospodarczą - praktykę lekarską specjalistyczną (kod PKD 86 22.Z) wykonywaną wyłącznie w zakładzie leczniczym w dziedzinie anestezjologii i intensywnej terapii i w zakresie tej specjalizacji udziela Pan świadczeń diagnostycznych i leczniczych. Wybrał Pan opodatkowanie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W okresie od 11 maja 2020 r. do 12 grudnia 2022 r. był Pan zatrudniony na podstawie umowy o pracę w Szpitalu w celu odbycia w trybie rezydenckim szkolenia specjalizacyjnego. Umowa o pracę została zawarta w ramach rezydentury na czas określony, tj. do czasu zakończenia szkolenia specjalizacyjnego, które dotyczyło specjalizacji z anestezjologii i intensywnej terapii.

W trakcie szkolenia odbywanego w ramach zatrudnienia w Szpitalu m.in.:

-uczestniczył Pan w kursach specjalizacyjnych,

-uczestniczył Pan w wykonywaniu oraz wykonywał w ustalonej liczbie określone zabiegi lub procedury medyczne,

-pełnił Pan dyżury medyczne określone w programie specjalizacji.

Jako lekarz będący w szkoleniu specjalizacyjnym w trybie rezydenckim (lekarz rezydent), wykonywał Pan lub uczestniczył w zabiegach lub procedurach medycznych w zakresie objętym specjalizacją pod kierunkiem kierownika specjalizacji. Zakres samodzielności i odpowiedzialności lekarza rezydenta zależy od oceny przydzielonego kierownika specjalizacji, bowiem to kierownik specjalizacji decyduje o wyznaczeniu lekarzowi rezydentowi pacjentów do prowadzenia, a także decyduje o dopuszczeniu lekarza do samodzielnego pełnienia dyżuru. Lekarz rezydent w specjalizacji z anestezjologii i intensywnej terapii bezwzględnie nie może wykonywać niektórych czynności, które może wykonywać tylko lekarz specjalista anestezjologii i intensywnej terapii. Tytułem przykładu należy wymienić ograniczenia wynikające z rozporządzenia Ministra Zdrowia z 16 grudnia 2016 r. w sprawie standardu organizacyjnego opieki zdrowotnej w dziedzinie anestezjologii i intensywnej terapii (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 392 z późn. zm.), zgodnie z którym:

-lekarz rezydent może wyłącznie za zgodą lekarza kierującego oddziałem wykonywać znieczulenia pacjentów, których stan ogólny odpowiada stopniowi I, II lub III według skali ASA, nie może natomiast w żadnej sytuacji znieczulać pacjentów z klas IV i V wg ASA,

-lekarz rezydent nie może samodzielnie podjąć decyzji o zakończeniu resuscytacji bez uprzedniej konsultacji ze specjalistą,

-lekarz rezydent nie prowadzi oddziału intensywnej terapii,

-lekarz rezydent nie może stwierdzić trwałego nieodwracalnego ustania czynności mózgu,

-nie może samodzielnie podjąć decyzji o odmowie przyjęcia pacjenta na oddział anestezjologii i intensywnej terapii, jak również nie może podjąć decyzji o ograniczeniu terapii daremnej.

Zgodnie z wewnętrznymi regulacjami Szpitala, Pan jako lekarz rezydent pełnił dyżury tylko pod nadzorem lekarza specjalisty, podobnie praca wykonywana na oddziale anestezjologii i intensywnej terapii była wykonywana pod nadzorem specjalisty. Lekarze rezydenci, w tym Pan, w ogóle nie pełnili dyżurów na bloku operacyjnym.

17 października 2022 r. złożył Pan z wynikiem pozytywnym państwowy egzamin specjalizacyjny z anestezjologii i intensywnej terapii, a 12 grudnia 2022 r. uległa rozwiązaniu umowa o pracę w Szpitalu. Przyczyną rozwiązania umowy o pracę było zakończenie szkolenia specjalizacyjnego.

2 marca 2023 r. w ramach prowadzonej przez siebie działalności zawarł Pan ze Szpitalem umowę zlecenia udzielania świadczeń zdrowotnych w formie dyżurów lekarskich zabezpieczających potrzeby Kliniki ..., której zakres zadań obejmuje całokształt potrzeb dyżurowych związanych z zapotrzebowaniem Kliniki ... w tym dyżury lekarskie.

W ramach tej umowy jest Pan zobowiązany w szczególności do:

-badania i udzielania porad lekarskich,

-rozpoznawania chorób,

-leczenia,

-orzekania o stanie zdrowia,

-sprawowania opieki nad pacjentami,

-udzielania porad i konsultacji innym pacjentom Szpitala,

-prowadzenia dokumentacji medycznej,

-nadzoru nad rezydentami udzielającymi świadczeń zdrowotnych.

W ramach zawartej umowy ze Szpitalem wykonuje Pan zawód lekarza specjalisty anestezjologii i intensywnej terapii. Tym samym, wykonuje Pan wszystkie czynności przeznaczone dla osoby posiadającej pełne uprawnienia, co oznacza, że nie dotyczą Pana ograniczenia wynikające z rozporządzenia Ministra Zdrowia z 16 grudnia 2016 r. w sprawie standardu organizacyjnego opieki zdrowotnej w dziedzinie anestezjologii i intensywnej terapii (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 392 z późn. zm.), o których mowa była wcześniej. Nadto, jako lekarz specjalista posiada Pan pełną samodzielność w podejmowaniu zadań i decyzji i nie jest zależny od nadzoru merytorycznego wykonywanego przez kierownika specjalizacji.

W przeciwieństwie do czynności wykonywanych na rzecz Szpitala w ramach umowy o pracę, obecnie:

-wykonując zabiegi lub procedury medyczne posiada Pan pełną samodzielność, tj. pozbawiony jest merytorycznego nadzoru ze strony kierownika specjalizacji, a wykonywanie zabiegów i procedur medycznych nie stanowi dla Pana formy, ani metody szkolenia zawodowego,

-wykonuje Pan szerszy zakres czynności, bowiem dołączyły do niego: wykonywanie znieczulenia pacjentów, których stan ogólny odpowiada stopniowi IV lub V w skali ASA, prowadzenie intensywnej terapii, podejmowanie decyzji dotyczących zakończenia resuscytacji, ograniczania terapii daremnej oraz o odmowie przyjęcia na oddział,

-pełni Pan dyżury na bloku operacyjnym,

-uczestniczy Pan, jako lekarz specjalista w szkoleniu i nadzorze nad lekarzami rezydentami.

Aktualnie zakres świadczonych usług w pewnej części pokrywa się z usługami świadczonymi w ramach szkolenia specjalizacyjnego na umowie o pracę (jednak wykonywany jest już bez nadzoru innego lekarza), zaś w pozostałej części się zupełnie nie pokrywa. Oznacza to, że nie są to czynności tożsame, a tym samym nie są one czynnościami odpowiadającymi.

Możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Zawarty w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał (wykonuje) w ramach stosunku pracy.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że skoro świadczone przez Pana usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz Szpitala różnią się od tych, które wykonywał Pan jako lekarz rezydent w ramach umowy o pracę zawartej z ww. Szpitalem, to w przypadku świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług na rzecz Szpitala zwiększonych w stosunku do czynności wykonywanych w poprzednim roku podatkowym w ramach umowy o pracę w trakcie szkolenia specjalizacyjnego o czynności polegające na wykonywaniu znieczulania pacjentów, których stan ogólny odpowiada stopniowi IV lub V w skali ASA, podejmowaniu decyzji o zakończeniu resuscytacji, prowadzeniu intensywnej terapii, pełnieniu nadzoru nad rezydentami udzielającymi świadczeń zdrowotnych, pełnieniu dyżurów na bloku operacyjnym oraz pełnieniu samodzielnych dyżurów, a wszelkie pozostałe zabiegi i procedury medyczne wykonywane są już bez nadzoru ze strony innego lekarza, to przychody z tytułu świadczenia ww. usług zdrowotnych, może Pan korzystać z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, o ile spełnione są pozostałe warunki opodatkowania w tej formie.

Jest Pan zatem uprawniony do wyboru opodatkowania osiąganych przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo zaznaczyć należy, że wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jestem związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Pana oraz Pana stanowiskiem, tym samym dokonałem wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różnić się będzie od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pani chroniła w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Odnosząc się do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych wskazuję, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw podjętych w określonych stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych) i są wiążące tylko w tych sprawach, w których zostały wydane. Natomiast powołane orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą indywidualnych spraw innych podmiotów oraz innych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych niż przedstawione we wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) ze stanem faktycznym i musi się Pan zastosować do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).