Interpretacja indywidualna z dnia 30 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.676.2022.1.DD

Czy w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług wykonanych w ramach Działalności ITS (w tym z tytułu etapów Kontraktów długoterminowych) zrealizowanych do Dnia podziału, Spółka dzielona rozpozna we własnej kalkulacji CIT zarówno przychody podatkowe związane z tymi dostawami towarów i świadczeniem usług, jak i przyporządkowane do nich (także według przyjętej metodologii identyfikacji kosztów bezpośrednich) koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z tymi przychodami, o ile: - zostały one zaksięgowane przez Spółkę dzieloną do Dnia podziału, lub - nawet jeżeli zostały one zaksięgowane przez Spółkę przejmującą do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego Spółki dzielonej (nie później niż do upływu terminu do złożenia deklaracji CIT-8 za rok w którym dokonano ww. podziału). Czy w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług wykonanych w ramach Działalności ITS (w tym z tytułu etapów Kontraktów długoterminowych) zrealizowanych w Dniu lub po Dniu podziału, Spółka przejmująca rozpozna we własnej kalkulacji CIT zarówno przychody podatkowe związane z tymi dostawami towarów i świadczeniem usług, jak i przyporządkowane do nich (także według przyjętej metodologii identyfikacji kosztów bezpośrednich) koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z tymi przychodami, nawet jeżeli zostały one zaksięgowane przez Spółkę dzieloną przed Dniem podziału. Czy w ramach umów przypisanych do wydzielanej Działalności ITS, Spółka przejmująca rozpozna we własnej kalkulacji CIT koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z danym przychodem, jeśli data ich poniesienia przypadła w Dniu podziału lub po Dniu podziału, tj. Spółka przejmująca otrzymała fakturę zakupową (lub inny stosowny dokument) oraz ujęła go w swoich księgach rachunkowych w Dniu podziału lub po Dniu podziału. Czy w ramach umów przypisanych do wydzielanej Działalności ITS, w sytuacji wystawienia przez Spółkę przejmującą po Dniu podziału faktury korygującej sprzedażowej, dla celów CIT przychód podatkowy powinien zostać skorygowany: i. przez Spółkę przejmującą, jeśli przyczyną korekty nie jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka, albo ii. przez Spółkę dzieloną, jeśli przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Czy w ramach umów przypisanych do wydzielanej Działalności ITS, w sytuacji otrzymania po Dniu podziału faktury korygującej zakupowej, dla celów CIT koszty uzyskania przychodów powinny być skorygowane: i. przez Spółkę przejmującą, jeśli przyczyną korekty nie jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka; ii. Przez Spółkę dzieloną, jeśli przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka.

Interpretacja indywidualna   – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 października 2022 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 27 października 2022 r., który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym:

   - w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług wykonanych w ramach Działalności ITS (w tym z tytułu etapów Kontraktów długoterminowych) zrealizowanych do Dnia podziału, Spółka dzielona rozpozna we własnej kalkulacji CIT zarówno przychody podatkowe związane z tymi dostawami towarów i świadczeniem usług, jak i przyporządkowane do nich (także według przyjętej metodologii identyfikacji kosztów bezpośrednich) koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z tymi przychodami, o ile:

    - zostały one zaksięgowane przez Spółkę dzieloną do Dnia podziału, lub

    - nawet jeżeli zostały one zaksięgowane przez Spółkę przejmującą do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego Spółki dzielonej (nie później niż do upływu terminu do złożenia deklaracji CIT-8 za rok w którym dokonano ww. podziału),

   - w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług wykonanych w ramach Działalności ITS (w tym z tytułu etapów Kontraktów długoterminowych) zrealizowanych w Dniu lub po Dniu podziału, Spółka przejmująca rozpozna we własnej kalkulacji CIT zarówno przychody podatkowe związane z tymi dostawami towarów i świadczeniem usług, jak i przyporządkowane do nich (także według przyjętej metodologii identyfikacji kosztów bezpośrednich) koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z tymi przychodami, nawet jeżeli zostały one zaksięgowane przez Spółkę dzieloną przed Dniem podziału,

   - w ramach umów przypisanych do wydzielanej Działalności ITS, Spółka przejmująca rozpozna we własnej kalkulacji CIT koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z danym przychodem, jeśli data ich poniesienia przypadła w Dniu podziału lub po Dniu podziału, tj. Spółka przejmująca otrzymała fakturę zakupową (lub inny stosowny dokument) oraz ujęła go w swoich księgach rachunkowych w Dniu podziału lub po Dniu podziału?

   - w ramach umów przypisanych do wydzielanej Działalności ITS, w sytuacji wystawienia przez Spółkę przejmującą po Dniu podziału faktury korygującej sprzedażowej, dla celów CIT przychód podatkowy powinien zostać skorygowany:

i. przez Spółkę przejmującą, jeśli przyczyną korekty nie jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka, albo

ii. przez Spółkę dzieloną, jeśli przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka,

   - w ramach umów przypisanych do wydzielanej Działalności ITS, w sytuacji otrzymania po Dniu podziału faktury korygującej zakupowej, dla celów CIT koszty uzyskania przychodów powinny być skorygowane:

i. przez Spółkę przejmującą, jeśli przyczyną korekty nie jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka;

ii. Przez Spółkę dzieloną, jeśli przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka przejmująca” lub „Wnioskodawca”) oraz Y Sp. z o.o. (dalej: „Spółka dzielona”) są spółkami mającymi siedzibę na terytorium Polski (dalej łącznie: „Spółki”). Spółka przejmująca oraz Spółka dzielona są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych („CIT”) i podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Tym samym, spółki te podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce dla celów podatku CIT.

Rok podatkowy zarówno w Spółce Przejmującej, jak i Spółce dzielonej nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i co do zasady trwa od 1 października do 30 września. Pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy zakończył się 30 września 2021 r.

Dnia 1 września 2021 r. został dokonany podział Spółki dzielonej (dalej: „Dzień podziału”) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH”), tj. część majątku Spółki dzielonej została przeniesiona na Wnioskodawcę w zamian za udziały, które Spółka przejmująca wydała w swoim podwyższonym kapitale zakładowym udziałowcowi Spółki dzielonej.

Podział został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn biznesowych.

Majątek wydzielony ze Spółki dzielonej i przeniesiony do Spółki przejmującej w ramach powyższego podziału objął wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo część przedsiębiorstwa Spółki dzielonej, na którą składał się zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Na Spółkę przejmującą została przeniesiona część przedsiębiorstwa Spółki dzielonej zajmująca się prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie projektowania i rozwoju, produkcji, sprzedaży, instalacji, dostarczania, obsługi, konserwacji i utrzymania produktów, systemów i rozwiązań w dziedzinie zarządzania ruchem miejskim i międzymiastowym związanym z drogami, w szczególności sterowania ruchem, planowania, symulacji i prognozowania, systemów pobierania opłat za przejazd, zarządzania autostradami, automatyzacji tuneli, mostów i śluz, platform danych wspomagających zarządzanie ruchem drogowym i pojazdami (w tym komunikacji …), informacji o ruchu drogowym i egzekwowania przepisów ruchu drogowego, a także świadczenie powiązanych usług (dalej jako: „Działalność ITS”).

Po dokonanym podziale, w Spółce dzielonej pozostał natomiast zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązań i należności, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w pozostałym zakresie nieobjętym Działalnością ITS (dalej: „Działalność pozostała”).

Wnioskodawca pragnie wskazać, że zarówno pozostająca w Spółce dzielonej na skutek podziału Działalność pozostała, jak i wydzielona i przeniesiona na Spółkę przejmującą Działalność ITS stanowiły na Dzień podziału dwie odrębne, zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) dla celów podatkowych. W tym zakresie, ocena statusu ZCP dla celów podatkowych nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Po dokonanym podziale, w oparciu o przejęty majątek, prawa i obowiązki oraz pracowników, Spółka przejmująca kontynuuje prowadzenie Działalności ITS (tj. działalności prowadzonej w tym zakresie przed Dniem podziału przez Spółkę dzieloną). Wstąpienie Spółki przejmującej w prawa i obowiązki Spółki dzielonej dotyczące Działalności ITS w ramach ww. podziału nastąpiło na zasadach sukcesji praw i obowiązków, o której mowa w art. 531 KSH. W szczególności, Spółka przejmująca kontynuuje realizację umów zawartych przed Dniem podziału przez Spółkę dzieloną, których przedmiotem jest przede wszystkim dostawa urządzeń wraz z usługą ich instalacji, montażu i uruchomienia oraz inne. Wśród nich są projekty o długim okresie realizacji, przekraczającym rok (dalej: „Kontrakty długoterminowe” lub pojedynczo: „Kontrakt długoterminowy”). W takich przypadkach, ze względu na duży stopień złożoności i okres realizacji danego projektu, poszczególne dostawy towarów lub świadczenie usług są realizowane i rozliczane etapami, zgodnie z harmonogramem ustalonym z nabywcą w ramach danej umowy/kontraktu.

Specyfiką rozliczeń podatkowych dla celów CIT Kontraktów długoterminowych jest to, że wydatki z nimi związane mogą być ponoszone w trakcie realizacji całego projektu, w długiej perspektywie czasowej, natomiast przychody dla celów CIT są rozpoznawane co do zasady w określonych momentach po zakończeniu danego etapu realizacji prac. Co do zasady, każdy etap i należna z tego tytułu część wynagrodzenia są dokumentowane przez wykonawcę fakturą VAT, zgodnie z warunkami ustalonymi w danej umowie.

-Bieżące rozliczenia CIT

W powyższym zakresie, przed Dniem podziału Spółka dzielona stosowała dla celów własnych rozliczeń CIT wypracowaną metodologię dot. monitorowania i rozpoznawania wydatków ponoszonych w zawiązku z realizacją Kontraktów długoterminowych. W szczególności, Spółka dzielona śledziła i przyporządkowywała w systemie księgowym pewne kategorie wydatków jako związane bezpośrednio z realizacją danego projektu w ramach Działalności ITS, np. wydatki na zakup towarów i usług niezbędnych do wykonania przedmiotu umowy, a także koszty wynagrodzeń pracowników i wynagrodzeń należnych podwykonawcom zaangażowanym w wykonanie danego projektu.

Spółka dzielona zaewidencjonowała w swoich księgach rachunkowych poszczególne wydatki na podstawie dokumentów źródłowych (głownie faktury), które otrzymywała do Dnia podziału.

Dla celów CIT, Spółka dzielona rozpoznała w swojej kalkulacji CIT przychody z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług wykonanych w ramach poszczególnych etapów Kontraktów długoterminowych przed Dniem podziału. Jednocześnie rozpoznała odpowiednią część kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych i przypisanych do ww. przychodów wg metodologii, która zakłada ustalenie momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z realizacją danego etapu projektu w oparciu o dwa podstawowe kroki:

 1) wyliczenie części kosztów (ich maksymalnej wysokości), jakie mogą być rozliczone w momencie rozpoznania przychodu podatkowego w związku z zakończeniem danego etapu prac w oparciu o współczynnik dochodowości (tj. udział przychodów zafakturowanych w przychodach całościowych spodziewanych w ramach danego projektu), a następnie

 2) skorygowanie tej kwoty o pozycje, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ogólnymi zasadami ustawy o CIT (np. wydatki jeszcze nie zostały poniesione, rezerwy itp.).

Stosowne obliczenia i związane z nimi księgowania przychodów i kosztów, zarówno dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) oraz rachunkowych (IFRS), dokonywane były automatycznie do Dnia podziału przez system księgowy Spółki dzielonej w oparciu o ww. założenia.

W związku z powyższym, odpowiednie zestawienie wydatków dot. Kontraktów długoterminowych i zaewidencjonowanych do Dnia podziału w księgach Spółki dzielonej zostało przekazane Spółce przejmującej ze wskazaniem na te wydatki, które dopiero oczekiwały na rozpoznanie dla celów CIT (tj. wydatki poniesione do Dnia podziału i ujęte w księgach Spółki dzielonej, ale które wg stosowanej ww. metodologii monitorowania wydatków powinny zostać przyporządkowane do etapu danego Kontraktu długoterminowego, który zostanie zrealizowany przez Spółkę przejmującą po Dniu podziału).

Po Dniu podziału Spółka przejmująca będzie we własnych księgach ewidencjonować wydatki ponoszone w związku z kontynuacją realizacji Działalności ITS (w tym z tytułu realizacji Kontraktów długoterminowych) i udokumentowane fakturami (lub innymi dokumentami źródłowymi) otrzymywanymi po Dniu podziału. Mogą zdarzać się też sytuacje, w których Spółka przejmująca w okresie po Dniu podziału do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego Spółki dzielonej (nie później jednak niż do upływu terminu na złożenie zeznania rocznego CIT-8 za rok w którym dokonano ww. podziału) otrzymała i ujęła w swoich księgach faktury zakupowe dotyczące wydatków zakwalifikowanych w koszty bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi rozpoznanymi dla celów CIT przed Dniem podziału przez Spółkę dzieloną. Oryginały dokumentów (w tym faktur), wystawionych przez kontrahentów zachowa spółka, która otrzymała dokument i ujęła go w swoich księgach. Kserokopie takich dokumentów będą sporządzane przez tę spółkę i przekazywane drugiemu podmiotowi na jego życzenie.

Spółka przejmująca korzysta z analogicznego systemu księgowego, dostarczanego w ramach Grupy, co pozwoliło jej na kontynuację ww. metodologii rozliczeń po Dniu podziału.

Płatności z tytułu poniesionych wydatków zostały uregulowane przez właściwy podmiot (Spółkę dzieloną lub Spółkę przejmującą) stosownie do terminów płatności i ustaleń między spółkami, a także mając na uwadze zobowiązania przypisane Spółce przejmującej w planie podziału.

-Korekty faktur dotyczących Działalności ITS ujętych jako przychód/koszt podatkowy przez Spółkę Dzieloną.

Możliwe jest, że po Dniu podziału konieczne jest/będzie wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży przypisanej do Działalności ITS, in minus lub in plus, które wynikać mogą z:

i. udzielonych kontrahentom rabatów lub innych okoliczności następczych, albo też

ii. z powodu wystąpienia na fakturze pierwotnej błędów rachunkowych lub innych omyłek.

Po Dniu podziału Spółki mogą także otrzymywać faktury korygujące ich zakupy, przypisane do Działalności ITS. Korekty takie mogą być wystawione in minus lub in plus, mogą wynikać z:

i. udzielonych przez kontrahentów rabatów lub innych okoliczności następczych, albo też

ii. z powodu wystąpienia na fakturze pierwotnej błędów rachunkowych lub innych omyłek.

Wskazane powyżej korekty przychodów i kosztów, objęte zapytaniem Wnioskodawcy, dotyczą sytuacji, w których pierwotny przychód lub koszt podatkowy został rozpoznany dla celów CIT przez Spółkę dzieloną przed Dniem podziału.

Pytania

    1. Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym:

i. w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług wykonanych w ramach Działalności ITS (w tym z tytułu etapów Kontraktów długoterminowych) zrealizowanych do Dnia podziału, Spółka dzielona rozpozna we własnej kalkulacji CIT zarówno przychody podatkowe związane z tymi dostawami towarów i świadczeniem usług, jak i przyporządkowane do nich (także według przyjętej metodologii identyfikacji kosztów bezpośrednich) koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z tymi przychodami, o ile:

   - zostały one zaksięgowane przez Spółkę dzieloną do Dnia podziału, lub

   - nawet jeżeli zostały one zaksięgowane przez Spółkę przejmującą do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego Spółki dzielonej (nie później niż do upływu terminu do złożenia deklaracji CIT-8 za rok w którym dokonano ww. podziału)?

ii. w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług wykonanych w ramach Działalności ITS (w tym z tytułu etapów Kontraktów długoterminowych) zrealizowanych w Dniu lub po Dniu podziału, Spółka przejmująca rozpozna we własnej kalkulacji CIT zarówno przychody podatkowe związane z tymi dostawami towarów i świadczeniem usług, jak i przyporządkowane do nich (także według przyjętej metodologii identyfikacji kosztów bezpośrednich) koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z tymi przychodami, nawet jeżeli zostały one zaksięgowane przez Spółkę dzieloną przed Dniem podziału?

 2. Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, w ramach umów przypisanych do wydzielanej Działalności ITS, Spółka przejmująca rozpozna we własnej kalkulacji CIT koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z danym przychodem, jeśli data ich poniesienia przypadła w Dniu podziału lub po Dniu podziału, tj. Spółka przejmująca otrzymała fakturę zakupową (lub inny stosowny dokument) oraz ujęła go w swoich księgach rachunkowych w Dniu podziału lub po Dniu podziału?

 3. Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, w ramach umów przypisanych do wydzielanej Działalności ITS, w sytuacji wystawienia przez Spółkę przejmującą po Dniu podziału faktury korygującej sprzedażowej, dla celów CIT przychód podatkowy powinien zostać skorygowany:

iii. przez Spółkę przejmującą, jeśli przyczyną korekty nie jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka, albo

iv. przez Spółkę dzieloną, jeśli przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka?

 4. Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, w ramach umów przypisanych do wydzielanej Działalności ITS, w sytuacji otrzymania po Dniu podziału faktury korygującej zakupowej, dla celów CIT koszty uzyskania przychodów powinny być skorygowane:

iii. przez Spółkę przejmującą, jeśli przyczyną korekty nie jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka;

iv. Przez Spółkę dzieloną, jeśli przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka?

Państwa stanowisko w sprawie

Dla uniknięcia wątpliwości – Wnioskodawca oświadcza, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest potwierdzenie czy Działalność ITS i Działalność pozostała stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa dla celów podatkowych (tj. w świetle definicji ustawowych zawartych w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: „ustawa o VAT” czy interpretacji przyjętej dla celów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa dalej: „OP”).

Wnioskodawca pragnie potwierdzić wyłącznie zasady związane z ujmowaniem przychodów podatkowych, kosztów uzyskania przychodów oraz korekt tychże dotyczących Działalności ITS w związku z dokonanym podziałem.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym:

i. w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług wykonanych w ramach Działalności ITS (w tym z tytułu etapów Kontraktów długoterminowych) zrealizowanych do Dnia podziału, Spółka dzielona rozpozna we własnej kalkulacji CIT zarówno przychody podatkowe związane z tymi dostawami towarów i świadczeniem usług, jak i przyporządkowane do nich (także według przyjętej metodologii identyfikacji kosztów bezpośrednich) koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z tymi przychodami, o ile:

    - zostały one zaksięgowane przez Spółkę dzieloną do Dnia podziału, lub

    - nawet jeżeli zostały one zaksięgowane przez Spółkę przejmującą do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego Spółki dzielonej (nie później niż do upływu terminu do złożenia deklaracji CIT-8 za rok w którym dokonano ww. podziału);

   ii. w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług wykonanych w ramach Działalności ITS (w tym z tytułu etapów Kontraktów długoterminowych) zrealizowanych w Dniu lub po Dniu podziału, Spółka przejmująca rozpozna we własnej kalkulacji CIT zarówno przychody podatkowe związane z tymi dostawami towarów i świadczeniem usług, jaki i przyporządkowane do nich (także według przyjętej metodologii identyfikacji kosztów bezpośrednich) koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z tymi przychodami, nawet jeżeli zostały one zaksięgowane przez Spółkę dzieloną przed Dniem podziału.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, w ramach umów przypisanych do wydzielanej Działalności ITS, Spółka przejmująca rozpozna we własnej kalkulacji CIT koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z danym przychodem, jeśli data ich poniesienia przypadła w Dniu podziału lub po Dniu podziału, tj. Spółka przejmująca otrzymała fakturę zakupową (lub inny stosowny dokument) oraz ujęła go w swoich księgach rachunkowych w Dniu podziału lub po Dniu podziału.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, w ramach umów przypisanych do wydzielanej Działalności ITS, w sytuacji wystawienia przez Spółkę przejmującą po Dniu podziału faktury korygującej (sprzedażowej), dla celów CIT przychód podatkowy powinien zostać skorygowany:

    i. przez Spółkę przejmującą, jeśli przyczyną korekty nie jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka, albo

  ii. przez Spółkę dzieloną, jeśli przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka (w sytuacjach, w których pierwotny przychód został rozpoznany dla celów CIT przez Spółkę dzieloną przed Dniem podziału).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, w ramach umów przypisanych do wydzielanej Działalności ITS, w sytuacji otrzymania po Dniu podziału faktury korygującej zakupowej, dla celów CIT koszty uzyskania przychodów powinny być skorygowane:

    i. przez Spółkę przejmującą, jeśli przyczyną korekty nie jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka;

  ii. przez Spółkę dzieloną, jeśli przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka (w sytuacjach, w których dany koszt uzyskania przychodów został pierwotnie rozpoznany dla celów CIT przez Spółkę dzieloną przed Dniem podziału).

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Intencją Wnioskodawcy jest przede wszystkim ustalenie sposobu zastosowania generalnej zasady sukcesji podatkowej dla bieżących rozliczeń CIT w jej indywidualnej sytuacji wynikającej z przejęcia na skutek podziału przez wydzielenie Działalności ITS (w tym w zakresie realizacji i rozliczania Kontraktów długoterminowych).

Uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa („OP”), osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

W świetle natomiast art. 93c § 2 OP powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W ramach powyższych przepisów ustawodawca wprowadził tzw. ograniczoną sukcesję podatkową. Ograniczona sukcesja podatkowa przewiduje zasadę, zgodnie z którą Spółka przejmująca jest następcą podatkowym Spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku.

W praktyce przedmiotem sukcesji podatkowej w ramach podziału mogą być tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które (i) pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, oraz (ii) powstały przed dniem sukcesji oraz (iii) nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną.

Jednocześnie, w związku z faktem, że przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki”, to te z nich, które się zrealizowały przed dniem podziału (a więc te zdarzenia, których skutki, tj. rozpoznanie przychodu lub kosztu, zostały ujęte dla celów podatkowych przed podziałem) nie będą przedmiotem sukcesji – nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków.

Tym samym, w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma więc przesłanka, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Zgodnie bowiem z literalnym brzmieniem przepisu art. 93c OP, sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Dlatego też, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku.

W świetle powyższego należy wysnuć wniosek, że sukcesja nie dotyczy praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo, bądź obowiązek zrealizowało się przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej – tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem ZCP.

W konsekwencji, w sytuacji gdy przychody należne i odpowiednio związane z nimi koszty dotyczące działalności wydzielanej ZCP powstały przed dniem podziału i zostały rozpoznane przez Spółkę dzieloną, to przepis art. 93c OP nie będzie miał zastosowania do praw i obowiązków dotyczących rozliczenia takich przychodów i kosztów, a tym samym nie będą one przedmiotem sukcesji podatkowej na gruncie omawianej regulacji.

A contrario, w sytuacji, gdy prawo lub obowiązek powstały w dniu podziału lub po tej dacie – tj. „pozostają” w dniu podziału w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi, będą podlegały sukcesji podatkowej na podstawie art. 93c OP, a więc rozliczenia podatkowe z nimi związane powinny zostać ujęte przez Spółkę przejmującą.

Przez ograniczoną sukcesję podatkową w świetle przepisu art. 93c OP, należy rozumieć kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez Spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanego ZCP z okresu przed podziałem.

W opinii Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej w treści niniejszego wniosku (tj. mając na uwadze stosowaną przez Spółkę dzieloną metodologię monitorowania i ustalania momentu rozpoznania w czasie tzw. kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami rozpoznawanymi dla celów CIT w ramach danego Kontraktu długoterminowego), najprostszym sposobem zastosowania ww. generalnej i nadrzędnej zasady sukcesji podatkowej w związku z opisanym podziałem Spółki dzielonej jest kontynuowanie metodologii stosowanej do tej pory przez Spółkę dzieloną w tym zakresie. Pozwoli to na zachowanie spójności i jednolitości rozliczeń podatkowych przez Spółkę dzieloną i Spółkę przejmującą w całym cyklu „życia” danego Kontraktu długoterminowego i nie powinno prowadzić do podwójnego opodatkowania lub nieopodatkowania danych zdarzeń gospodarczych.

Szczegóły tego podejścia w zakresie kontynuacji zawiera poniższe uzasadnienie do poszczególnych pytań wskazanych we wniosku.

Ad. 1.

Mając na względzie powyższe uwagi ogólne, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przesłanką decydująca o tym, w którym momencie, a w konsekwencji który z podmiotów biorących udział w opisanym podziale przez wydzielenie (tj. Spółka dzielona, czy też Spółka przejmująca) ma obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego oraz bezpośrednio związanych z nim kosztów uzyskania przychodów (tzw. „koszty bezpośrednie”) z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług wykonanych w ramach wydzielanej Działalności ITS (w tym z tytułu zakończonych etapów Kontraktów długoterminowych), jest moment powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu na gruncie ustawy o CIT.

Zgodnie z ogólnymi zasadami, wskazanymi w normie art. 12 ust. 3, 3a ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu uważa się natomiast (z zastrzeżeniem regulacji szczególnych opisanych w art. 12 ust. 3c-3g oraz 3j-3m ustawy o CIT), dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (w zależności, który z tych momentów wystąpi wcześniej).

Z kolei moment tzw. potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami został uregulowany w przepisach art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c ustawy o CIT. Zgodnie z tymi przepisami, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jednocześnie, w sytuacji gdy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia (i) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo (ii) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast, gdy koszty takie są poniesione po jednym ze wskazanych dni, wtedy są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Tym samym, co do zasady moment rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodem jest ściśle powiązany z momentem rozpoznania przychodu, z którym takie koszty są bezpośrednio związane (z wyłączeniem sytuacji, gdy dane koszty bezpośrednie odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego zostały poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego, po terminie sporządzenia sprawozdania finansowego lub terminie złożenia deklaracji CIT). A zatem, w sytuacji podziału przez wydzielenie, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z danymi przychodami powinny być co do zasady rozpoznane jako koszt podatkowy przez podmiot, który rozpoznał stosowne przychody podatkowe, z którymi koszty te są bezpośrednio związane.

W konsekwencji ww. zasad ogólnych, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym:

i. W sytuacji, gdy dostaw towarów i świadczenie usług wykonanych w ramach Działalności ITS (w tym z tytułu zakończenia realizacji etapu Kontraktu długoterminowego zgodnie z ustaleniami wynikającymi z danej umowy) zostały dokonane przed Dniem podziału, podmiotem zobowiązanym do rozpoznania przychodu podatkowego i ujęcia go w kalkulacji CIT jest Spółka dzielona.

W tym zakresie Spółka dzielona ma prawo rozpoznać we własnej kalkulacji CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z tymi przychodami, tj. przyporządkowane do takich przychodów (także według przyjętej metodologii identyfikacji kosztów bezpośrednich dla Kontraktów długoterminowych), o ile:

   - zostały one zaksięgowane przez Spółkę dzieloną do Dnia podziału, lub

   - nawet jeżeli zostały one zaksięgowane przez Spółkę przejmującą po Dniu podziału, ale do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego Spółki dzielonej (nie później niż do upływu terminu do złożenia deklaracji CIT-8 za rok w którym dokonano ww. podziału). Natomiast w przypadku tzw. kosztów bezpośrednich, które zostały zaksięgowane przez Spółkę przejmującą po tym granicznym momencie, wydatki te będą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki przejmującej.

   ii. Z kolei w sytuacji, gdy dostawy towarów i świadczenie usług wykonanych w ramach Działalności ITS (w tym z tytułu zakończenia realizacji etapu Kontraktu długoterminowego zgodnie z ustaleniami wynikającymi z danej umowy) zostały dokonane w Dniu lub po Dniu podziału, podmiotem zobowiązanym do rozpoznania przychodu podatkowego i ujęcia go w kalkulacji CIT jest Spółka przejmująca.

W tym zakresie Spółka przejmująca będzie miała także prawo rozpoznać we własnej kalkulacji CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z tymi przychodami, tj. przyporządkowane do takich przychodów (także według metodologii identyfikacji kosztów bezpośrednich dla Kontraktów długoterminowych, jaką Spółka przejmująca przejęła od Spółki dzielonej w tym zakresie).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że na ww. prawo rozpoznania kosztów uzyskania przychodów we wskazanych sytuacjach nie wpływa fakt, w księgach której Spółki został ujęty dokument źródłowy (np. faktura, rachunek, lista płac) – są to osobne zagadnienia wynikające z zasad ujmowania zdarzeń w księgach rachunkowych, wynikające z odpowiednich przepisów o rachunkowości. Może się więc zdarzyć, że Spółka dzielona otrzymała stosowne faktury i zaksięgowała je w księgach rachunkowych przed Dniem podziału, pomimo że dla celów podatkowych udokumentowane nimi tzw. koszty bezpośrednie są związane z przychodem podatkowym rozpoznanym już po Dniu podziału przez Spółkę przejmującą. Wówczas, na bazie informacji przekazanych przez Spółkę dzieloną (np. dane z systemu księgowego, stan kont, skany dokumentów przedstawionych na żądanie drugiej strony, itp.) Spółka przejmująca zachowa prawo do rozpoznania przedmiotowych kosztów bezpośrednich w jej kalkulacji CIT.

Mogą mieć miejsce także sytuacje odwrotne, tj. gdy Spółka przejmująca w okresie po zakończeniu roku podatkowego (tj. po 30 września 2021 r.) aż do dnia upływu terminu rozliczenia CIT (tj. 31 grudnia 2021 r.) otrzyma np. faktury zakupowe dokumentujące tzw. koszty bezpośrednie związane z przychodami rozpoznanymi przez Spółkę dzieloną. Wówczas, na bazie informacji przekazanych przez Spółkę przejmującą (np. zrzuty z systemu księgowego, stan kont, skany dokumentów przedstawionych na żądanie drugiej strony, itp.) Spółka dzielona powinna mieć prawo do rozpoznania przedmiotowych kosztów bezpośrednich w jej kalkulacji CIT (tj. o ile były one bezpośrednio związane z rozpoznanymi przez nią przychodami podatkowymi przed Dniem podziału).

Podobnie, na zasady i prawo do rozpoznania tzw. kosztu bezpośredniego w opisanych sytuacjach nie będzie miała wpływ okoliczność, który z podmiotów dokonał płatności. Mogą one wynikać bowiem z okoliczności takich jak terminy płatności czy specyficzne ustalenia pomiędzy Spółkami oraz fakt przeniesienia pewnych zobowiązań w Dniu podziału na Spółkę przejmującą. Są to okoliczności formalno-prawne wynikające często ze specyfiki transakcji podziału przez wydzielenie (ale w takich okolicznościach wycena przenoszonego majątku zazwyczaj uwzględnia także sytuację dotyczącą przenoszonych zobowiązań).

Ww. opisane zasady ogólne dotyczące rozpoznawania przychodów podatkowych i bezpośrednio związanych z nimi kosztów uzyskania przychodów w okresie przejściowym w związku z podziałem przez wydzielenie znajdują także potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

   - Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lipca 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.212.2020.1.IM,

   - Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 stycznia 2020 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.386.2019.3.RK,

    -Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 maja 2016 r. sygn. IBPB-1-3/4510-357/16/SK.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym:

i. w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług wykonanych w ramach Działalności ITS (w tym z tytułu etapów Kontraktów długoterminowych) zrealizowanych do Dnia podziału, Spółka dzielona rozpozna we własnej kalkulacji CIT zarówno przychody podatkowe związane z tymi dostawami towarów i świadczeniem usług, jak i przyporządkowane do nich (także według przyjętej metodologii identyfikacji kosztów bezpośrednich) koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z tymi przychodami, o ile:

   - zostały one zaksięgowane przez Spółkę dzieloną do Dnia podziału, lub

   - nawet jeżeli zostały one zaksięgowane przez Spółkę przejmującą do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego Spółki dzielonej (nie później niż do upływu terminu do złożenia deklaracji CIT-8 za rok w którym dokonano ww. podziału);

   ii. w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług wykonanych w ramach Działalności ITS (w tym z tytułu etapów Kontraktów długoterminowych) zrealizowanych w Dniu lub po Dniu podziału, Spółka przejmująca rozpozna we własnej kalkulacji CIT zarówno przychody podatkowe związane z tymi dostawami towarów i świadczeniem usług, jaki i przyporządkowane do nich (także według przyjętej metodologii identyfikacji kosztów bezpośrednich) koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z tymi przychodami, nawet jeżeli zostały one zaksięgowane przez Spółkę dzieloną przed Dniem podziału.

Ad. 2.

W świetle powyższych uwag ogólnych, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że okolicznością przesądzającą o tym, który z podmiotów biorących udział w podziale przez wydzielenie (tj. Spółka dzielona, czy też Spółka przejmująca) ma prawo do rozpoznania w kalkulacji CIT kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z danym przychodem, przypisanych do Działalności ITS, jest tzw. moment poniesienia takiego kosztu.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Jak wskazano natomiast w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle powyższych przepisów, decydującym czynnikiem określającym moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z danym przychodem jest moment ujęcia takiego kosztu w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury zakupowej (lub innego stosowanego dokumentu).

Tym samym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka przejmująca jest uprawniona do rozpoznania w kalkulacji CIT kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z danym przychodem, przypisanych do wydzielanej Działalności ITS, jeśli data ich poniesienia przypadła w Dniu podziału lub po Dniu podziału, tj. Spółka przejmująca otrzymała fakturę zakupową (lub inny stosowny dokument) oraz ujęła go w swoich księgach rachunkowych w Dniu podziału lub po Dniu podziału.

Wnioskodawca pragnie także podkreślić, że powyższa zasada będzie miała zastosowanie niezależnie od tego, która ze spółek, tj. Spółka dzielona, czy Spółka przejmująca, dokona faktycznej płatności z tytułu wskazanych kosztów. Płatności mogą co do zasady wynikać z okoliczności takich jak terminy płatności czy specyficzne ustalenia pomiędzy Spółkami oraz fakt przeniesienia pewnych zobowiązań w Dniu podziału na Spółkę przejmującą. Są to okoliczności formalno-prawne wynikające często ze specyfiki transakcji podziału przez wydzielenie (ale w takich okolicznościach wycena przenoszonego majątku zazwyczaj uwzględnia także sytuację dotyczącą przenoszonych zobowiązań).

Stanowisko takie znajduje także potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

   - Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 stycznia 2020 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.386.2019.3.RK,

   - Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 grudnia 2019 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.436.2019.3.JF,

   - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 listopada 2015 r., sygn. ILPB3/4510-1-381/15-4/EK.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, w ramach umów przypisanych do wydzielanej Działalności ITS, Spółka przejmująca rozpozna we własnej kalkulacji CIT koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z danym przychodem, jeśli data ich poniesienia przypadła w Dniu podziału lub po Dniu podziału, tj. Spółka przejmująca ujęła wydatek w swoich księgach rachunkowych w Dniu podziału lub po Dniu podziału na podstawie otrzymanej faktury zakupowej (lub innego stosownego dokumentu).

Ad. 3.

Jak zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, po Dniu podziału mogą wystąpić sytuacje, gdzie konieczne jest/będzie wystawienie faktur korygujących zmniejszających/zwiększających przychody dotyczące sprzedaży przypisanej do Działalności ITS. Korekty takie mogą wynikać zarówno z udzielonych kontrahentom rabatów lub innych okoliczności następczych, albo też z powodu wystąpienia na fakturze pierwotnej błędów rachunkowych lub innych omyłek.

W świetle przedstawionych uwag ogólnych, a także przepisów ustawy o CIT czynnikiem determinującym, która ze Spółek powinna dokonać korekty przychodów podatkowych jest przyczyna takiej korekty. W zależności od przyczyny wystawienia faktury korygującej sprzedażowej, moment korekty przychodu podatkowego jest uzależniony od momentu wystawienia faktury korygującej (lub innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty) lub momentu rozpoznania pierwotnego przychodu dla celów CIT.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W świetle powyższego przepisu, moment korekty przychodu jest uzależniony od przyczyny dokonywanej korekty: (i) w odniesieniu do korekt spowodowanych błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłkę, korekta powinna zostać ujęta wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym został rozpoznany pierwotny przychód, natomiast (ii) w odniesieniu do korekt powstałych z przyczyn innych niż błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka (przykładowo przyznanie rabatu), korekta powinna zostać rozpoznana na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W konsekwencji, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w ramach umów przypisanych do wydzielanej Działalności ITS, w sytuacji wystawienia przez Spółkę przejmującą po Dniu podziału faktury korygującej (sprzedażowej), przychód podatkowy powinien zostać skorygowany przez Spółkę przejmującą, jeśli przyczyną korekty nie jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka.

Natomiast w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w ramach umów przypisanych do wydzielanej Działalności ITS, w sytuacji wystawienia po Dniu podziału faktury korygującej (sprzedażowej) z powodu błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, przychód podatkowy powinien zostać skorygowany przez Spółkę dzieloną – w sytuacjach, w których pierwotny przychód został rozpoznany dla celów CIT przez Spółkę dzieloną przed Dniem podziału. Gdyby przychód pierwotnie został rozpoznany przez Spółkę przejmującą, wtedy to ona miałaby obowiązek skorygować przychód za okres, w którym pierwotnie go rozpoznała (zgodnie z zasadami ogólnymi).

Stanowisko takie znajduje także potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych zmienionych przez Szefa KAS:

   - z 30 lipca 2021 r. sygn. DOP4.8221.30.2021.CPXJ,

   - z 28 lipca 2021 r. sygn. DOP4.8221.26.2021.CPXJ,

   - z 9 lipca 2021 r. sygn. DOP4.8221.14.2021.CPXJ.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym, w ramach umów przypisanych do wydzielanej Działalności ITS, w sytuacji wystawienia przez Spółkę przejmującą po Dniu podziału faktury korygującej (sprzedażowej), dla celów CIT przychód podatkowy powinien zostać skorygowany:

i. przez Spółkę przejmującą, jeśli przyczyną korekty nie jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka, albo

  ii. przez Spółkę dzieloną, jeśli przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka – w sytuacjach, w których pierwotny przychód został rozpoznany dla celów CIT przez Spółkę dzieloną przed Dniem podziału.

Ad. 4.

Jak zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, po Dniu podziału Spółki mogą także otrzymywać faktury korygujące ich zakupy, przypisane do Działalności ITS. Korekty takie mogą być wystawione in minus lub in plus, mogą wynikać z udzielonych przez kontrahentów rabatów lub innych okoliczności następczych, albo też z powodu wystąpienia na fakturze pierwotnej błędów rachunkowych lub innych omyłek.

W świetle przedstawionych uwag ogólnych, a także przepisów ustawy o CIT czynnikiem determinującym, która ze Spółek powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów jest przyczyna takiej korekty. W zależności od przyczyny wystawienia faktury korygującej zakupowej, moment korekty kosztu podatkowego jest uzależniony od momentu otrzymania faktury korygującej (lub innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty) lub momentu rozpoznania pierwotnego kosztu uzyskania przychodów dla celów CIT.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W świetle powyższego przepisu, moment korekty kosztu jest uzależniony od przyczyny dokonywanej korekty: (i) w odniesieniu do korekt spowodowanych błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekta powinna zostać ujęta wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym został rozpoznany pierwotny koszt, natomiast (ii) w odniesieniu do korekt powstałych z przyczyn innych niż błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka (przykładowo przyznanie rabatu), korekta powinna zostać rozpoznana na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W konsekwencji, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w ramach umów przypisanych do wydzielanej Działalności ITS, w sytuacji otrzymania po Dniu podziału faktur korygujących zakupowych, koszty uzyskania przychodów powinny zostać skorygowane przez Spółkę przejmującą, jeżeli przyczyną korekty nie jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka.

Natomiast w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w ramach umów przypisanych do wydzielanej Działalności ITS, w sytuacji otrzymania po Dniu podziału faktur korygujących zakupowych z powodu błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, koszty uzyskania przychodów powinny zostać skorygowane przez Spółkę dzieloną – w sytuacjach, w których pierwotnie rozpoznała ona dane koszty uzyskania przychodów dla celów CIT przed Dniem podziału. Gdyby dana faktura korygująca dotyczyła jednak wydatków rozpoznanych pierwotnie jako koszty uzyskania przychodów przez Spółkę przejmującą w okresie po Dniu podziału, wtedy to ona miałaby obowiązek skorygować własne koszty uzyskania przychodów za ten okres (zgodnie z zasadami ogólnymi).

Stanowisko takie znajduje także potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych zmienionych przez Szefa KAS:

   - z 28 lipca 2021 r. sygn. DOP4.8221.25.2021.CPXJ,

   - z 24 czerwca 2021 r. sygn. DPP13.8221.92.2019.CPXJ,

   - z 30 lipca 2021 r. sygn. DOP4.8221.31.2021.CPXJ.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym w ramach umów przypisanych do wydzielanej Działalności ITS, w sytuacji otrzymania po Dniu podziału faktury korygującej zakupowej, dla celów CIT koszty uzyskania przychodów powinny być skorygowane:

    i. przez Spółkę przejmującą, jeśli przyczyną korekty nie jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka;

  ii. przez Spółkę dzieloną, jeśli przyczyną korekty był błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka (w sytuacjach, w których dany koszt uzyskania przychodów został pierwotnie rozpoznany dla celów CIT przez Spółkę dzieloną przed Dniem podziału).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „Ksh”),

W myśl art. 531 § 1 Ksh,

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że cechą szczególną procesu podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, lecz następuje przeniesienie wydzielanej części majątku na inną spółką. Podział spółki przeprowadzany zgodnie z przepisami KSH wiąże się z zasadą sukcesji uniwersalnej częściowej, tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

W myśl ogólnej zasady do podziału przez wydzielenie należy stosować przepisy o podziale spółek, dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej z wyjątkami dotyczącymi podziału przez wydzielenie. Odpowiednie stosowanie przepisów uzależnione jest od tego, czy spółka, do której jest wnoszona część majątku spółki dzielonej istnieje (wtedy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki przejmującej), czy jest nowo zawiązana.

Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału.

Stosownie do art. 534 § 1 pkt 7 Ksh,

Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa handlowego. Natomiast zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej,

Z kolei art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych”, będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej przedmiotem sukcesji. Jednakże należy podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w ww. przepisie, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje, że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa.

Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący (spółka nowo zawiązana) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”),

Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop,

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki Dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem. Tym samym, jeżeli przychody należne i – odpowiednio – związane z nim koszty dotyczące działalności wydzielonego majątku powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez Spółkę Dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej (lub nowo zawiązanej).

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja, w stosunku do składników majątku, metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału. Przedmiotem sukcesji nie będzie mógł być natomiast obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zostały już zgodnie z prawem rozliczone przed dniem podziału.

Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, istotne jest zastrzeżenie, że chodzi o prawa i obowiązki „pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku”. Podatek dochodowy od osób prawnych odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, m.in. że 1 września 2021 r. został dokonany podział Spółki dzielonej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, tj. część majątku Spółki dzielonej została przeniesiona na Wnioskodawcę w zamian za udziały, które Spółka przejmująca wydała w swoim podwyższonym kapitale zakładowym udziałowcowi Spółki dzielonej. Podział został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn biznesowych.

Majątek wydzielony ze Spółki dzielonej i przeniesiony do Spółki przejmującej w ramach powyższego podziału objął wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo część przedsiębiorstwa Spółki dzielonej, na którą składał się zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, tj. „Działalność ITS”.

Po dokonanym podziale, w Spółce dzielonej pozostał natomiast zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązań i należności, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w pozostałym zakresie nieobjętym Działalnością ITS („Działalność pozostała”). Zarówno pozostająca w Spółce dzielonej na skutek podziału Działalność pozostała, jak i wydzielona i przeniesiona na Spółkę przejmującą Działalność ITS stanowiły na Dzień podziału dwie odrębne, zorganizowane części przedsiębiorstwa dla celów podatkowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 dotyczą ustalenia:

i. czy w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług wykonanych w ramach Działalności ITS (w tym z tytułu etapów Kontraktów długoterminowych) zrealizowanych do Dnia podziału, Spółka dzielona rozpozna we własnej kalkulacji CIT zarówno przychody podatkowe związane z tymi dostawami towarów i świadczeniem usług, jak i przyporządkowane do nich (także według przyjętej metodologii identyfikacji kosztów bezpośrednich) koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z tymi przychodami, o ile:

   - zostały one zaksięgowane przez Spółkę dzieloną do Dnia podziału, lub

   - nawet jeżeli zostały one zaksięgowane przez Spółkę przejmującą do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego Spółki dzielonej (nie później niż do upływu terminu do złożenia deklaracji CIT-8 za rok w którym dokonano ww. podziału),

ii. w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług wykonanych w ramach Działalności ITS (w tym z tytułu etapów Kontraktów długoterminowych) zrealizowanych w Dniu lub po Dniu podziału, Spółka przejmująca rozpozna we własnej kalkulacji CIT zarówno przychody podatkowe związane z tymi dostawami towarów i świadczeniem usług, jak i przyporządkowane do nich (także według przyjętej metodologii identyfikacji kosztów bezpośrednich) koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z tymi przychodami, nawet jeżeli zostały one zaksięgowane przez Spółkę dzieloną przed Dniem podziału.

Biorąc pod uwagę wątpliwości Wnioskodawcy należy zaznaczyć, że sukcesji nie będą podlegały te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia do osoby dzielonego podatnika, oraz sukcesji będą podlegały prawa i obowiązki, które choć mogą wynikać z pewnych zdarzeń mających miejsce przed dniem wydzielenia – to do dnia wydzielenia nie uległy konkretyzacji dla celów rozliczeń podatkowych (tj. przed dniem wydzielenia, zgodnie z normami przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie nastąpił moment powstania przychodu podatkowego oraz moment poniesienia kosztu podatkowego).

W przypadku podziału przez wydzielenie, decydujące znaczenie ma zatem:

   - moment powstania danego prawa lub obowiązku przed, czy po wydzieleniu oraz

   - czy dane prawo lub obowiązek istniało przed dniem wydzielenia, tj. czy zostało skonkretyzowane przed czy po dokonaniu wydzielenia.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy zauważyć, że przesłanką decydującą o tym, w którym momencie, a w konsekwencji który z podmiotów biorących udział w opisanym podziale przez wydzielenie (tj. Spółka dzielona, czy też Spółka przejmująca) ma obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego oraz bezpośrednio związanych z nim kosztów uzyskania przychodów (tzw. „koszty bezpośrednie”) z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług wykonanych w ramach wydzielanej Działalności ITS (w tym z tytułu zakończonych etapów Kontraktów długoterminowych), jest moment powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop,

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 3a updop,

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4 updop,

W myśl art. 15 ust. 4b updop,

Art. 15 ust. 4c updop stanowi, że

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy zauważyć, że co do zasady moment rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodem jest ściśle powiązany z momentem rozpoznania przychodu, z którym takie koszty są bezpośrednio związane (z wyłączeniem sytuacji, gdy dane koszty bezpośrednie odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego zostały poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego, po terminie sporządzenia sprawozdania finansowego lub terminie złożenia deklaracji CIT). A zatem, w sytuacji podziału przez wydzielenie, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z danymi przychodami powinny być co do zasady rozpoznane jako koszt podatkowy przez podmiot, który rozpoznał stosowne przychody podatkowe, z którymi koszty te są bezpośrednio związane.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w sytuacji, gdy dostawy towarów i świadczenie usług wykonanych w ramach Działalności ITS (w tym z tytułu zakończenia realizacji etapu Kontraktu długoterminowego zgodnie z ustaleniami wynikającymi z danej umowy) zostały dokonane przed Dniem podziału, podmiotem zobowiązanym do rozpoznania przychodu podatkowego i ujęcia go w kalkulacji CIT jest/będzie Spółka dzielona.

W tym zakresie Spółka dzielona ma prawo rozpoznać we własnej kalkulacji CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z tymi przychodami, tj. przyporządkowane do takich przychodów (także według przyjętej metodologii identyfikacji kosztów bezpośrednich dla Kontraktów długoterminowych), o ile:

   - zostały one zaksięgowane przez Spółkę dzieloną do Dnia podziału, lub

   - nawet jeżeli zostały one zaksięgowane przez Spółkę przejmującą po Dniu podziału, ale do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego Spółki dzielonej (nie później niż do upływu terminu do złożenia deklaracji CIT-8 za rok w którym dokonano ww. podziału). Natomiast w przypadku tzw. kosztów bezpośrednich, które zostały zaksięgowane przez Spółkę przejmującą po tym granicznym momencie, wydatki te będą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki przejmującej.

Z kolei w sytuacji, gdy dostawy towarów i świadczenie usług wykonanych w ramach Działalności ITS (w tym z tytułu zakończenia realizacji etapu Kontraktu długoterminowego zgodnie z ustaleniami wynikającymi z danej umowy) zostały dokonane w Dniu lub po Dniu podziału, podmiotem zobowiązanym do rozpoznania przychodu podatkowego i ujęcia go w kalkulacji CIT jest/będzie Spółka przejmująca.

W tym zakresie Spółka przejmująca będzie miała także prawo rozpoznać we własnej kalkulacji CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z tymi przychodami, tj. przyporządkowane do takich przychodów (także według metodologii identyfikacji kosztów bezpośrednich dla Kontraktów długoterminowych, jaką Spółka przejmująca przejęła od Spółki dzielonej w tym zakresie).

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że jeżeli przychód podatkowy i bezpośrednie koszty podatkowe dotyczące Działalności ITS powstały w Dniu Podziału lub po tej dacie oraz tych, które przed Dniem Podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez Spółkę Dzieloną, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów są przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej

i jako takie, podlegają uwzględnieniu w rozliczeniach Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie miał obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów odpowiednio powstałych potrącalnych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez Spółkę Dzieloną.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 dotyczą ustalenia czy w ramach umów przypisanych do wydzielanej Działalności ITS, Spółka przejmująca rozpozna we własnej kalkulacji CIT koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z danym przychodem, jeśli data ich poniesienia przypadła w Dniu podziału lub po Dniu podziału, tj. Spółka przejmująca otrzymała fakturę zakupową (lub inny stosowny dokument) oraz ujęła go w swoich księgach rachunkowych w Dniu podziału lub po Dniu podziału.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop,

W art. 15 ust. 4e ustawy o CIT wskazano natomiast, że

W świetle powyższych przepisów, decydującym czynnikiem określającym moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z danym przychodem jest moment ujęcia takiego kosztu w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury zakupowej (lub innego stosowanego dokumentu).

Tym samym, Organ podatkowy podziela stanowisko Wnioskodawcy, że Spółka przejmująca jest/będzie uprawniona do rozpoznania w kalkulacji CIT kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z danym przychodem, przypisanych do wydzielanej Działalności ITS, jeśli data ich poniesienia przypadła w Dniu podziału lub po Dniu podziału, tj. Spółka przejmująca otrzymała fakturę zakupową (lub inny stosowny dokument) oraz ujęła go w swoich księgach rachunkowych w Dniu podziału lub po Dniu podziału.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. ustalenia, która ze spółek uczestniczących w podziale przez wydzielenie, Spółka przejmująca czy Spółka dzielona, będzie zobowiązana do skorygowania:

   - przychodów podatkowych wynikających z faktury korygującej sprzedażowej otrzymanej po Dniu Podziału, związanych z Działalnością ITS (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3),

   - kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktury korygującej zakupowej otrzymanej po Dniu Podziału, związanych z Działalnością ITS (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4).

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, że przejęcie praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego następuje z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, zatem ten moment jest istotny z punktu widzenia oceny, czy dane prawo lub obowiązek, mające swe źródło w przepisach prawa podatkowego, przechodzi do osoby prawnej dzielonej lub przejmującej. Oznacza to, że z jednej strony ustawodawca postawił granicę czasową, rozgraniczającą prawa i obowiązki powstałe w sferze prawa podatkowego, jaką jest moment przejęcia lub wydzielenia, z drugiej zaś zaznaczył, że przedmiotem przejęcia są nie wszystkie prawa i obowiązki zaistniałe na gruncie prawa podatkowego, ale tylko te, które istnieją (pozostają w związku ze składnikami majątkowymi) w dniu podziału. Sukcesji nie podlegają zaś prawa i obowiązki podatkowe, które wprawdzie istniały w określonym momencie okresu rozliczeniowego, lecz przed przejęciem lub podziałem zostały już „skonsumowane” rozliczeniem dokonanym przez spółkę podlegającą podziałowi.

Zasady podatkowego ujmowania korekty przychodów zostały uregulowane w art. 12 ust. 3j updop, zgodnie którym

W myśl art. 12 ust. 3k updop,

Z kolei zasady podatkowego ujmowania korekty kosztów zostały uregulowane w art. 15 ust. 4i updop, zgodnie z którym

Stosownie do treści art. 15 ust. 4j updop,

Z powyższego wynika, że w przypadkach innych niż błędy rachunkowe/inne oczywiste omyłki, faktury korygujące powinny skutkować korektą przychodów oraz korektą kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym faktury korygujące zostały otrzymane. Z kolei w przypadku zdarzeń o charakterze błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek, korekty przychodów oraz korekty kosztów uzyskania przychodów, wynikające z otrzymanych faktur korygujących, powinny być odnoszone wstecz, tj. do okresów, w których ww. przychody oraz ww. koszty podatkowe zostały rozpoznane w błędnej wysokości.

W uzasadnieniu do projektu ustawy wskazano, że moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura, a mianowicie jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (czyli zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), to wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu czy zwrotu towaru – fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia. W takiej sytuacji faktura pierwotna oraz korekta także pozostają ze sobą w związku, ale związek ten nie jest już tak ścisły jak w poprzednim przypadku. Związek ten jest tylko formalny (korekta dotyczy konkretnej faktury pierwotnej), ale w sensie materialnym ta faktura korygująca związana jest z nowym zdarzeniem gospodarczym, które skutkuje zmianą wysokości przychodu w roku dokonania korekty. Taka korekta jest tylko nominalnie związana z pierwotną fakturą, gdyż w istocie korekta dotyczy nowego, odrębnego zdarzenia gospodarczego, o którym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć w chwili wystawiania prawidłowej faktury pierwotnej (druk sejmowy nr 3432, Sejm VII kadencji).

Podsumowując, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o momencie dokonania korekty przychodów oraz korekty kosztów podatkowych, wynikającej z otrzymanej faktury korygującej, decydują przyczyny skutkujące koniecznością jej dokonania.

Odnosząc powyższe rozważania do opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy uznać, że o tym, która ze spółek uczestniczących w podziale przez wydzielenie, będzie zobowiązana do dokonania korekty przychodów oraz korekty kosztów podatkowych w przypadku wystawienia po Dniu Podziału faktur korygujących dotyczących Działalności ITS decydować będzie przyczyna korekty, determinująca datę, do jakiej odnieść należy korektę.

Tym samym, mając na uwadze obowiązek retrospektywnego odnoszenia korekt spowodowanych błędami rachunkowymi lub innymi oczywistymi omyłkami, a także przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące sukcesji wskutek podziału przez wydzielenie, w przypadku wystawienia w Dniu Podziału lub po Dniu Podziału faktur korygujących wskutek błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek występujących na fakturach pierwotnych, obowiązek korekty przychodów oraz obowiązek korekty kosztów spoczywać będzie na Spółce Dzielonej.

Natomiast, w przypadku faktur korygujących, które zostaną wystawione tytułem innych zdarzeń niż błędy rachunkowe lub innych oczywiste omyłki, np. wskutek udzielonych przez kontrahentów rabatów lub innych okoliczności następczych, gdy faktury te zostaną otrzymane w Dniu Podziału lub po Dniu Podziału i będą pozostawać w związku ze składnikami Działalności ITS zobowiązaną do dokonania korekty w okresie otrzymania faktury korygującej będzie Spółka Przejmująca.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 3 i 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w zakresie zdarzenia przyszłego, stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcie w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Końcowo należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Wskazać przy tym należy, że stosownie do przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz zadanych pytań (wyznaczających zakres wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia ustalenia, czy po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy. Nie była przedmiotem interpretacji ta część przedstawionego stanowiska, która odnosiła się do przychodów i kosztów podatkowych Spółki Dzielonej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).