Interpretacja indywidualna z dnia 30 września 2021 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 1462-IPPB3.4510.996.2016.11.S/PS/JF

W zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.– Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 marca 2021 r. sygn. akt II FSK 3239/18 (data wpływu prawomocnego wyroku 13 maja 2021 r., data zwrotu akt sprawy 7 lipca 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 18 października 2016 r. (data wpływu 18 października 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia19 grudnia 2016 r. (data wpływu 21 grudnia 2016 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 12 grudnia 2016 r. Nr 1462-IPPB3.4510.996.2016.1.PS (przesłane za pośrednictwem platformy EPUAP w dniu 12 grudnia 2016 r., data doręczenia 16 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie planowanego podziału przez wydzielenie i przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej przez Wnioskodawcę, zakładające że:

a)    nie dojdzie do wstąpienia przez Spółkę Przejmującą w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, w tym ewentualne zaległości podatkowe Spółki Dzielonej, które powstały przed Dniem Wydzielenia w związku ze składnikami majątku, które zostały przydzielone do Wnioskodawcy w Planie Podziału (pytanie Nr 1 wniosku) – jest prawidłowe,

b)    nie dojdzie do wstąpienia przez Spółkę Przejmującą w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, w tym ewentualne zaległości podatkowe Spółki Dzielonej, które powstały przed Dniem Wydzielenia w związku ze składnikami majątku, które nie zostały przydzielone do Wnioskodawcy w Planie Podziału (pytanie Nr 1 wniosku) – jest prawidłowe,

c)    nie dojdzie do wstąpienia przez Spółkę Przejmującą w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, w tym ewentualne zaległości podatkowe Spółki Dzielonej powstałe od Dnia Wydzielenia w związku ze składnikami majątku Spółki Dzielonej, które nie zostały przydzielone do Wnioskodawcy w Planie Podziału (pytanie Nr 2 wniosku) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

26 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 1462-IPPB3.4510.996.2016.2.PS, w której uznał stanowisko Spółki w zakresie planowanego podziału przez wydzielenie i przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej przez Wnioskodawcę, zakładające że:

a)    nie dojdzie do wstąpienia przez Spółkę Przejmującą w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, w tym ewentualne zaległości podatkowe Spółki Dzielonej, które powstały przed Dniem Wydzielenia w związku  ze składnikami majątku, które zostały przydzielone do Wnioskodawcy w Planie Podziału (pytanie Nr 1 wniosku) – za nieprawidłowe,

b)    nie dojdzie do wstąpienia przez Spółkę Przejmującą w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, w tym ewentualne zaległości podatkowe Spółki Dzielonej, które powstały przed Dniem Wydzielenia w związku ze składnikami majątku, które nie zostały przydzielone do Wnioskodawcy w Planie Podziału (pytanie Nr 1 wniosku) – za prawidłowe,

c)    nie dojdzie do wstąpienia przez Spółkę Przejmującą w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, w tym ewentualne zaległości podatkowe Spółki Dzielonej powstałe od Dnia Wydzielenia w związku ze składnikami majątku Spółki Dzielonej, które nie zostały przydzielone do Wnioskodawcy w Planie Podziału (pytanie Nr 2 wniosku) – za prawidłowe.

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 26 stycznia 2017 r. nr: 1462-IPPB3.4510.996.2016.2.PS, została skutecznie doręczona 27 stycznia 2017 r.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 26 stycznia 2017 r. znak: 1462-IPPB3.4510.996.2016.2.PS wniósł pismem z 10 lutego 2017 r. (data wpływu 13 lutego 2017 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Po przeanalizowaniu zarzutów Strony Organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej – pismo z 23 lutego 2017 r. znak: 1462-IPPB3.4510.996.2016.3.PS.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 26 stycznia 2017 r. znak: 1462-IPPB3.4510.996.2016.2.PS złożył skargę pismem z 29 marca 2017r. (data wpływu 3 kwietnia 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 23 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1666/17oddalił skargę strony na zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1666/17 Strona skarżąca złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismem z 11 września 2018 r.

13 maja 2021 r. do organu wpłynął wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 3239/18, uchylający w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 23 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1666/17, oraz uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną z 26 stycznia 2017 r. nr 1462-IPPB3.4510.996.2016.2.PS. 7 lipca 2021 r. do Organu wpłynął zwrot akt sprawy po prawomocnym rozstrzygnięciu sprawy przez Naczelny Sad Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z 25 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 3239/18 uznał, że skarga jest zasadna.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wskazał, że „(…) Spór w sprawie sprowadza się do sposobu rozumienia instytucji sukcesji generalnej częściowej, o jakiej mowa w art. 93c § 1 i § 2 O.p.  tzn., czy spółka przejmująca będzie odpowiadała za zobowiązania oraz zaległości podatkowe spółki dzielonej w sytuacji, gdy zobowiązania te powstały przed podziałem, ale związane są z przejętymi przez tę pierwszą spółkę, tj. spółkę przejmującą w wyniku wydzielenia składnikami majątku, przy czym zarówno majątek przejmowany na skutek podziału jak również majątek osoby prawnej dzielonej, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jednym ze sposobów dokonania podziału spółek jest podział przez wydzielenie. Z takim sposobem podziału spółki mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Sposób ten został uregulowany w art. 529 §1 pkt 4 k.s.h. Zgodnie z tym przepisem, podział dokonuje się przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub nowo zawiązaną. Do takiego podziału, stosownie do § 2 tego przepisu, stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczących odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej. Podział taki polega zatem na przeniesieniu tylko części majątku spółki dzielonej na już istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę kapitałową, zwaną spółką wydzielaną w zamian za udziały lub akcje, które spółka wydzielana wydaje wszystkim bądź niektórym wspólnikom (akcjonariuszom) spółki dzielonej, przy jednoczesnym założeniu, że spółka dzielona nie traci swej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część przeniesioną do spółki wydzielanej (Komentarz do Kodeksu spółek handlowych, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2004, tom IV, s. 709 i n.). Skutkiem takiego podziału jest między innymi przejście określonych w planie podziału części praw (w tym prawa własności nieruchomości czy budowli) spółki dzielonej na inną spółkę w drodze sukcesji uniwersalnej częściowej.

Zgodnie z treścią art. 93c § 1 O.p. osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przytoczony przepis ma zastosowanie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 O.p.). Ordynacja podatkowa w zakresie następstwa prawnego  przy podziale przez wydzielenie przyjmuje rozwiązania przyjęte w k.s.h. Osoby prawne przejmujące wstępują w prawa i obowiązki z dniem wydzielenia. Skutki zatem podatkowe powstają dopiero z tym dniem.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c O.p. Przyjąć więc należy,  że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych. Przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c O.p. będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku co wynika z zasad k.s.h. W przypadku istnienia dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa w dzielonej spółce, art. 93c O.p. zakłada możliwość wyodrębnienia prawi obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Przepis ten wprowadza do systemu podatkowego zasadę generalnej sukcesji podatkowej częściowej (W. Nykiel, A. Mariański, Podział spółki kapitałowej przez wydzielenie- konsekwencje podatkowe, „Monitor Podatkowy” nr 9/2007). Wynika to ze szczególnego charakteru podziału przez wydzielenie, gdzie spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało  i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c §1 O.p., zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Posłużenie się czasem teraźniejszym oznacza, że przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie stany otwarte, to jest prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia pozostają jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Z literalnej wykładni przepisu wynika, że nie odnosi się on do prawi obowiązków, które pozostawały w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie pozostają w związku z wydzielonym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. pozostaje w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c O.p., należy rozumieć jako kontynuację -  od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

(…) Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, uznając stan sprawy za dostatecznie wyjaśniony, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 146 §1 w zw. z art.145 §1 pkt 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części, tj. w zakresie, w jakim stanowisko Skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. (…).”

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca Sp. z o.o. (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) należy do międzynarodowej grupy kapitałowej A. specjalizującej się w budowaniu i kompleksowym zarządzaniu centrami handlowymi. Wnioskodawca jest spółką celową, której jedynym wspólnikiem jest B., spółka mającą siedzibę w Holandii i będącą holenderskim rezydentem podatkowym.

B. jest także jedynym akcjonariuszem C., polskiej spółki akcyjnej. W konsekwencji C., oraz Wnioskodawca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 Ustawy o CIT.

W ramach prowadzonej reorganizacji Grupy na terytorium Polski planowane jest dokonanie podziału przez wydzielenie C. (dalej jako „Spółka Dzielona”) w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.; dalej jako „KSH”). Podział ten zostanie przeprowadzony poprzez przeniesienie na pięć istniejących przed dniem wydzielenia spółek celowych (dalej jako „Spółki Przejmujące”) części składników majątku Spółki Dzielonej w postaci pięciu zorganizowanych części przedsiębiorstwa w zamian za udziały, które Spółki Przejmujące przyznają wspólnikowi Spółki Dzielonej, tj. B. Jedną ze Spółek Przejmujących będzie Wnioskodawca.

Zgodnie z art. 530 § 2 KSH, dniem podziału (wydzielenia) będzie dzień zarejestrowania podwyższenia kapitałów zakładowych Spółek Przejmujących („Dzień Wydzielenia”).

W konsekwencji z Dniem Wydzielenia poszczególne zespoły składników majątku Spółki Dzielonej zostaną przeniesione na Spółki Przejmujące. W każdym przypadku stanowią one zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2014 r. Poz. 851 ze zm. dalej jako „Ustawa o CIT”) oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej jako „Ustawa o VAT”) co zostało potwierdzone w wydajanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 25 sierpnia 2016 roku, sygn. IPPB5/4510-716/16-2/AK w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 11października 2016 roku, sygn. IPPP2/4512-540/16-2/JO w zakresie podatku od towarów i usług.

Istnienie wyodrębnionych zorganizowanych części przedsiębiorstwa (dalej „Jednostek”)  w strukturze Spółki Dzielonej zostało potwierdzone podjętą w dniu (…) r. uchwałą zarządu C.

W dniu (…) r. Spółka Dzielona i Spółki Przejmujące, w tym Wnioskodawca, uzgodniły i podpisały plan podziału C., który został przygotowany zgodnie z art. 533 § 1 i art. 534 KSH (dalej jako „Plan Podziału”). Plan Podziału zawiera szczegółowy opis wyodrębnianych składników majątku, które zostaną przeniesione z Dniem Wydzielenia na Spółki Przejmujące.

Po dokonaniu podziału, Spółka Dzielona będzie kontynuować działalność w oparciu o pozostałą część majątku, stanowiącą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27c Ustawy o VAT jako wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość, co zostało potwierdzone w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej   w Warszawie indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 25 sierpnia 2016 roku, sygn. IPPB5/4510-716/16-2/AK w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 11 października 2016 roku sygn. IPPP2/4512-540/16-2/JO w zakresie podatku od towarów i usług. Podział zostanie dokonany zgodnie z art. 542 § 4 KSH, z obniżenia kapitału zakładowego Spółki Dzielonej oraz z wykorzystaniem innych kapitałów własnych Spółki Dzielonej.

Podstawę podziału stanowić będą, na zasadach określonych w art. 541 § 1 KSH, uchwały walnego zgromadzenia oraz zgromadzeń wspólników Spółki Dzielonej oraz Spółek Przejmujących, zawierające zgodę wspólników wszystkich spółek na dokonanie podziału i przedstawiony Plan Podziału.

W wyniku podziału, zgodnie z art. 531 § 1 KSH, Spółki Przejmujące wstąpią z Dniem Wydzielenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Dzielonej dotyczące zorganizowanych części przedsiębiorstwa w zakresie określonym w Planie Podziału.

Konsekwentnie Wnioskodawca obejmie w drodze podziału przez wydzielenie C. zorganizowaną część przedsiębiorstwa, stanowiącą organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w Spółce Dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.    Czy w konsekwencji planowanego podziału przez wydzielenie i nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej przez Wnioskodawcę w wyniku podziału, Wnioskodawca nie będzie ponosił jakiejkolwiek odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej powstałe przed Dniem Wydzielenia (zarówno w związku ze składnikami majątku, które zostały przydzielone do Wnioskodawcy w Planie Podziału, jak i tymi, które nie zostały przydzielone do Wnioskodawcy w Planie Podziału)?

2.    Czy w konsekwencji planowanego podziału przez wydzielenie i nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej przez Wnioskodawcę w wyniku podziału, Wnioskodawca nie będzie ponosił jakiejkolwiek odpowiedzialności za zobowiązania  z tytułu rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej, powstałe od Dnia Wydzielenia w związku ze składnikami majątku Spółki Dzielonej, które nie zostały przydzielone Wnioskodawcy w Planie Podziału?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nabyciem przez Spółkę części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wyniku planowego podziału przez wydzielenie, Wnioskodawca nie będzie ponosił jakiekolwiek odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej powstałe przed Dniem Wydzielenia (zarówno w związku ze składnikami majątku, które zostały przydzielone do Wnioskodawcy w Planie Podziału, jak i tymi, które nie zostały przydzielone do Wnioskodawcy w Planie Podziału).

Ad. 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie będzie ponosił jakiejkolwiek odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej, powstałe od Dnia Wydzielenia w związku ze składnikami majątku Spółki Dzielonej, które nie zostały przydzielone Wnioskodawcy w Planie Podziału.

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejąca spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części jej majątku na inną, już istniejącą lub nowo zawiązaną, spółkę.

W przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (art. 530 § 2 KSH). Zatem gdy wydzielenie majątku następuje do spółki już istniejącej, wówczas podział następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (Dzień Wydzielenia).

Zgodnie z art. 531 § 1 KSH spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem, wstępują z dniem podziału bądź dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną, powstałą w związku z podziałem, przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 KSH).

Przepis ten ustanawia zasadę sukcesji uniwersalnej (częściowej) w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych oraz składników majątku spółki dzielonej przypisanych w planie podziału spółce przejmującej lub spółce nowo zawiązanej.

Natomiast podstawą do sukcesji praw i obowiązków podatkowych są przepisy Ordynacji Podatkowej.

Na gruncie prawa podatkowego przejście praw i obowiązków podatkowych w przypadku podziału przez wydzielenie reguluje art. 93c § 1 Ordynacji Podatkowej, zgodnie z którym osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis ten stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji Podatkowej). Zatem w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków na gruncie podatkowym. Jak wynika z art. 93c Ordynacji Podatkowej zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych pozostających z związku ze składnikami majątku”, które są przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji Podatkowej. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Artykuł 93c Ordynacji Podatkowej łączy bowiem następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Należy wskazać, iż plan podziału jest pisemnym uzgodnieniem między spółką dzieloną a spółką przejmującą. Uzgodnienie i podpisanie planu podziału nie jest czynnością prawną, ale ma raczej charakter czynności faktycznej, mającej na celu w szczególności sporządzenie dokładnego opisu i podziału składników majątku (aktywów i pasywów), które są przedmiotem wydzielenia do spółek przejmujących.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji Podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i - obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, w ocenie Spółki, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku,  tzn. obowiązek podatkowy nie uległ konkretyzacji przed podziałem.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być ujęte i rozliczone dla celów podatkowych w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą  się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie pozostają już w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który w wyroku z 22 października 2014 r. (sygn. I SA/Gd 898/14) stwierdzi w odniesieniu do art. 93c Ordynacji Podatkowej, iż „z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, jeżeli przychody należne i - odpowiednio - związane z nim koszty dotyczące działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.”

Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 lipca 2016 r. sygn. I SA/Kr 502/16, w którym stwierdzono,   że „w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo  bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają”  w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa."

Biorąc pod uwagę powyższe, art. 93c Ordynacji Podatkowej wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Oznacza to, że przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie spełniają następujące warunki:

• pozostają w związku ze składnikami majątku stanowiącymi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, które zostały przydzielone spółce przejmującej w planie podziału;
• powstały przed dniem sukcesji, tj. dniem wydzielenia (stały się przed podziałem „stanami otwartymi”) oraz
• nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału). A contrario w związku z faktem, że przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki”, to te z nich, które uległy konkretyzacji przed dniem podziału lub dniem wydzielenia, nie będą przedmiotem sukcesji - nie będą miały bowiem przymiotu prawi obowiązków (oraz nie będą „stanami otwartymi”).

W konsekwencji, w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed Dniem Wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział przez wydzielenie, zarówno w związku ze składnikami majątku, które zostały przydzielone do Wnioskodawcy w Planie Podziału, jak i tymi, które nie zostały przydzielone do Wnioskodawcy w Planie Podziału, skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki Dzielonej, tj. na Dzień Wydzielenia nie pozostają już w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji jakiekolwiek zobowiązania podatkowe Spółki Dzielonej powstałe do Dnia Wydzielenia nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji Podatkowej.

Jednocześnie w wyniku planowanego podziału przez wydzielenie i nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej przez Wnioskodawcę w wyniku podziału Wnioskodawca nie będzie ponosił jakiejkolwiek odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej, powstałe od Dnia Wydzielenia w związku ze składnikami majątku Spółki Dzielonej, które nie zostały przydzielone Wnioskodawcy w Planie Podziału.

Z kolei, w przypadku gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w Dniu Wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w Dniu Wydzielenia w związku ze składnikami majątku przydzielonymi do Wnioskodawcy w Planie Podziału), jakiekolwiek zobowiązania podatkowe z nim związane będą dotyczyć wyłącznie Spółki Przejmującej.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż prawidłowość zaprezentowanego w niniejszym wniosku stanowiska została potwierdzona w licznych interpretacjach podatkowych, m.in. w:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lutego 2015 r. sygn. IPPB5/423-1142/14-2/MK, w której organ uznał za „prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że wstąpi on z dniem wydzielenia we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi mu, w planie podziału, składnikami majątku oraz że Wnioskodawca nie będzie ponosić żadnej odpowiedzialność podatkowej za zobowiązania podatkowe Spółki Dzielonej związane z majątkiem pozostałym w Spółce Dzielonej, tj. z Działalnością Finansową i to niezależnie czy te zobowiązania będą dotyczyć okresu przed czy po transakcji podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie.”
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 czerwca 2016 r. sygn. IBPB-1-2/4518-13/16/AK, w której organ uznał że „w związku z podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie Działu Nieruchomości do Spółki Przejmującej, Spółka Przejmująca wstąpi z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Wnioskodawcy pozostające (nieskonkretyzowane do dnia podziału) w związku z przenoszonym majątkiem przydzielonym Spółce Przejmującej w planie podziału, a w konsekwencji to wyłącznie Wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe związane z Działem Handel, który pozostanie w jego majątku. Jednocześnie, Wnioskodawca nie będzie ponosił odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, czy zaległości podatkowe związane z Działem Nieruchomości”.
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 czerwca 2016 r. sygn. IBPB-1-2/4518-8/16/BD, w której organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe zgodnie z którym: „Sukcesja podatkowa jest związana jednak wyłącznie z tą częścią majątku Banku Dzielonego, która w planie podziału Banku Dzielonego zostanie określona jako wydzielana do Banku Przejmującego. Zatem, na Bank Przejmujący w ramach sukcesji uniwersalnej nie przechodzą wszystkie prawa i obowiązki, jakie posiadał Bank Przejmujący przed Podziałem. Następstwo prawne dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części majątku, czyli ZCP, przenoszonej na Bank Przejmujący. To oznacza, że Bank Dzielony nadał będzie ponosić odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe związane z majątkiem pozostałym w Banku Dzielonym po podziale, tj. z Częścią Pozostającą. Będzie to wyłączna odpowiedzialność Banku Dzielonego, a Bank Przejmujący nie będzie ponosić w tym zakresie odpowiedzialności solidarnej, subsydiarnej lub innej.
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 maja2016 r., sygn. IBPB-1-2/4518-5/16/AP, w której organ uznał, iż „odpowiedzialność za zobowiązania z tytułu rozliczeń podatkowych związanych z działalnością prowadzoną    za pomocą majątku wydzielanego, ale powstałych przed dniem podziału (odpowiedzialność za zaległości podatkowe mające związek z przenoszoną częścią majątku) leżeć będzie po stronie Spółki Dzielonej. To bowiem w Spółce Dzielonej obowiązek podatkowy ulega konkretyzacji. Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę Dzieloną, a nie jako przejęcie przez Spółkę Przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.”
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 października 2014 r. sygn. IBPB1/2/423-805/14/JD, w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Tym samym, jeżeli przychody należne i - odpowiednio - związane z nim koszty uzyskania przychodu dotyczące działalności wydzielanych zorganizowanych części przedsiębiorstwa powstały od początku roku podatkowego do dnia podziału, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów, w zdarzeniu zaprezentowanym w wniosku o interpretację, nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, ponieważ na moment podziału nie będą już stanowiły „stanów otwartych”, związanych z wydzielanymi ZCP”.
• interpretacji indywidualnej Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 stycznia2014 r. sygn. ILPB3/423-521/13-4/PR, w której organ stwierdził, że: „przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez Wnioskodawcę), do dnia wydzielenia stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy. Natomiast, spółka nowo zawiązana powinna przejąć obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów uzyskania przychodów (bezpośrednich i pośrednich) odpowiednio powstałych i potrącanych w dniu wydzielenia lub po tej dacie. Podsumowując, Wnioskodawca (Spółka dzielona) dokonując rozliczenia dochodu za rok 2013, w którym nastąpił podział Spółki przez wydzielenie powinien ująć w swoim rocznym zeznaniu podatkowym w przychodach i kosztach uzyskania przychodów za okres od początku roku podatkowego do dnia podziału wszystkie przychody i koszty (bezpośrednie i pośrednie) do dnia podziału, tj. również przychody i koszty związane z wydzielonym Zakładem A, natomiast przychody i koszty (bezpośrednie i pośrednie) powstałe po dniu podziału do końca roku podatkowego będą przedmiotem sukcesji i powinny zostać rozliczone przez Spółkę wydzieloną (Y)”.
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 grudnia2012 r. sygn. ILPB3/423-367/12-5/EK, w której organ uznał, że: „Reasumując, przychody i koszty związane z działalnością wydzielanej do Spółki Przejmującej części przedsiębiorstwa powstałe przed dniem podziału powinny zostać rozliczone przez Wnioskodawcę, natomiast przychody i koszty powstałe po dniu podziału będą przedmiotem sukcesji i powinny zostać rozliczone przez Spółkę Przejmującą”.
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. IPPB3/423-46/12-2/MS, w której organ zgodził się z podatnikiem, iż: „Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c § 1 Ord. Pod., zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki pozostające w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszymi. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. Nie mogą być więc przedmiotem sukcesji podatkowej prawa i obowiązki, które pozostawały w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. Jeżeli więc przychody oraz koszty dotyczące działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały do dnia wydzielenia i zostały rozpoznane przez dzieloną spółkę, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ord. Pod.”.

Jak zostało wskazane w zdarzeniu przyszłym, wydzielane zespoły składników majątku Spółki Dzielonej, jak i majątek pozostający po podziale Spółki Dzielonej, stanowią w każdym przypadku zorganizowane części przedsiębiorstwa na gruncie Ustawy o CIT oraz Ustawy o VAT, co zostało potwierdzone w indywidualnych interpretacjach podatkowych z dnia 25 sierpnia 2016 roku, sygn. IPPB5/4510-716/16-2/AK oraz z dnia 11 października 2016 roku, sygn. IPPP2/4512-540/16-2/JO.

Mając to na uwadze, należy podkreślić, że do przedstawionego zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania art. 117 Ordynacji podatkowej przewidujący solidarną odpowiedzialność Spółki Przejmującej za zaległości podatkowe Spółki Dzielonej, w przypadku gdy przejmowany lub pozostały majątek nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy przy tym podkreślić, że odpowiedzialność osób trzecich oraz następstwo prawne to instytucje o wzajemnie wykluczających się skutkach prawnych. Nie może więc dojść do sytuacji, gdy dana osoba jest następcą prawnym i jednocześnie odpowiada jako osoba trzecia  za zobowiązania podatkowe podmiotu, którego jest następcą prawnym.

W przypadku podziału przez wydzielenie, który objęty jest dyspozycją art. 93c Ordynacji Podatkowej, nie stosuje się art. 117 Ordynacji podatkowej i vice-versa - jeśli podział przez wydzielenie nie dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to zastosowanie znajduje art. 117 Ordynacji Podatkowej, a nie art. 93c tej ustawy. Analogiczna sytuacja dotyczy np. nabycia przedsiębiorstwa w drodze połączenia, kiedy stosuje się art. 93 Ordynacji podatkowej, a nie art. 112 Ordynacji podatkowej.

Zatem ponoszenie odpowiedzialności przez osoby prawne przejmujące na zasadach określonych w rozdziale 14 Ordynacji Podatkowej wyklucza jednoczesną odpowiedzialność wymienionych podmiotów na zasadach określonych w rozdziale 15 Ordynacji Podatkowej - „Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich”. Oznacza to także, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będą mieć zastosowania przepisy art. 112 Ordynacji Podatkowej dotyczące odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe.

W związku z powyższym, w sytuacji stanowiącej przedmiot niniejszego wniosku nie znajdą zastosowania art. 112 i art. 117 Ordynacji podatkowej.

Powyższe znalazło potwierdzenie w interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 17 czerwca 2009 r. sygn. IPPP3/443-68/09-7/MPe, w której to organ zgodził się z wnioskodawcą, że podmiot przejmujący nie będzie stroną ewentualnych postępowań podatkowych dotyczących rozliczeń Spółki Dzielonej, w tym związanych z działalnością stanowiącą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, za okresy poprzedzające podział przez wydzielenie. Organ podkreślił, że „Ordynacja podatkowa wiąże następstwo prawne - osób prawnych przejmujących lub powstałych w wyniku podziału jedynie z objęciem majątku stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Następstwo prawne powstaje z mocy prawa, bez konieczności wydania decyzji w tym zakresie. Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Ponoszenie odpowiedzialności przez osoby prawne przejmujące na zasadach określonych w rozdziale 14 Ordynacji podatkowej wyklucza jednoczesną odpowiedzialność wymienionych podmiotów na zasadach określonych w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Powyższe oznacza, że w przedstawionym stanie faktycznym nie mają zastosowania przepisy art. 112 Ordynacji podatkowej dotyczące odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe. W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko Strony, iż od dnia wydzielenia - A nie będzie stroną ewentualnych postępowań podatkowych dotyczących rozliczeń B. Sp. z o.o., w tym związanych z działalnością Oddziału Przewozy Międzywojewódzkie, za okresy poprzedzające podział przez wydzielenie.”

Podobne stanowisko zajął w interpretacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach dnia 18 listopada 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4518-10/15/AK, w której to wskazał, że „ponoszenie odpowiedzialności przez osoby prawne powstałe w wyniku podziału na zasadach określonych w rozdziale 14 Ordynacji podatkowej (Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych) oznacza, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wstąpienie Spółki Nowo Zawiązanej/Spółek Nowo Zawiązanych w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej nie będzie prowadziło do uwolnienia Spółki Dzielonej od obowiązku rozliczenia zobowiązań podatkowych i ewentualnych zaległości podatkowych powstałych przed dniem podziału w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę Dzieloną i przejęcia tych zobowiązań i zaległości przez Spółki powstałe w wyniku podziału. Zobowiązania te jak i ewentualne zaległości podatkowe obciążać będą jedynie Spółkę Dzieloną.”

Podsumowanie

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nabyciem przez Spółkę części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wyniku planowego podziału przez wydzielenie, Wnioskodawca nie będzie ponosił jakiejkolwiek odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej powstałe przed Dniem Wydzielenia (zarówno w związku ze składnikami majątku, które zostały przydzielone do Wnioskodawcy w Planie Podziału, jak i tymi, które nie zostały przydzielone do Wnioskodawcy w Planie Podziału).

Ponadto, Wnioskodawca nie będzie ponosił jakiejkolwiek odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej, powstałe od Dnia Wydzielenia w związku ze składnikami majątku Spółki Dzielonej, które nie zostały przydzielone Wnioskodawcy w Planie Podziału.

To oznacza, że Spółka Dzielona będzie ponosić odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe związane z majątkiem pozostałym w Spółce Dzielonej po podziale. Będzie to wyłączna odpowiedzialność Spółki Dzielonej, a Spółka Przejmująca nie będzie ponosić w tym zakresie odpowiedzialności solidarnej, subsydiarnej lub innej. W szczególności, ponieważ zastosowanie znajdzie art. 93c § 2 Ordynacji Podatkowej, wykluczone jest zastosowanie art. 117 Ordynacji Podatkowej oraz jednoczesna odpowiedzialność Spółki Przejmującej na zasadach określonych w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Powyższe oznacza, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będą miały także zastosowania przepisy art. 112 Ordynacji podatkowej dotyczące odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe.

Pismem z dnia 12 grudnia 2016 r. Nr 1462-IPPB3.4510.996.2016.1.PS na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

- sprecyzowanie użytego w pytaniach i własnym stanowisku stwierdzenia: „Wnioskodawca nie będzie ponosił jakiejkolwiek odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej” i wyjaśnienie, czy wątpliwości Spółki dotyczą:

• sukcesji praw i obowiązków związanych z ujęciem w rozliczeniach podatkowych Spółki Dzielonej lub spółki przejmującej (Spółki) przychodów i kosztów podatkowych(o czym traktują powołane we wniosku wyroki i większa część interpretacji indywidualnych);
• sukcesji praw i obowiązków w zakresie zobowiązań podatkowych, w tym odpowiedzialności za ewentualne zaległości podatkowe powstałe w Spółce Dzielonej przed dniem podziału związane ze składnikami majątku przydzielonymi/nie przydzielonymi do Wnioskodawcy w Planie Podziału;
• sukcesji innych praw i obowiązków (jakich?).

W piśmie z dnia 19 grudnia 2016 r. (data wpływu 21 grudnia 2016 r.) Pełnomocnik Spółki wskazał, że zadane we Wniosku pytania związane z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, [tj. nabyciem w drodze podziału przez wydzielenie C. (dalej: „Spółka Dzielona”) przez Spółkę Przejmującą zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. dalej jako „Ustawa o CIT”) oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2016 r.,  poz. 710 ze zm.; dalej jako „Ustawa o VAT”)], dotyczą zakresu sukcesji praw i obowiązków oraz odpowiedzialności Wnioskodawcy za zobowiązania podatkowe i ewentualne zaległości podatkowe Spółki Dzielonej. Nie dotyczą natomiast sukcesji praw i obowiązków związanych z ujęciem w rozliczeniach podatkowych Spółki Dzielonej lub spółki przejmującej (Spółki) przychodów i kosztów podatkowych. Spółka niniejszym informuje, że we Wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej powołała między innymi interpretacje podatkowe wydane w odniesieniu do rozliczenia przychodów i kosztów, ponieważ prezentują one stanowiska organów także w zakresie rozumienia sukcesji uniwersalnej częściowej w przypadku podziału przez wydzielenie.

W zakresie pierwszego zadanego we wniosku pytania Wnioskodawca pragnie uzyskać odpowiedź na pytanie czy w związku planowanym podziałem przez wydzielenie (i przejęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej przez Wnioskodawcę) w wyniku podziału, nie dochodzi do wstąpienia przez Spółkę Przejmującą w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, w tym ewentualne zaległości podatkowe Spółki Dzielonej, które dotyczą okresu / powstały przed Dniem Wydzielenia, (zarówno w związku ze składnikami majątku, które zostały przydzielone do Wnioskodawcy w Planie Podziału, jak i tymi, które nie zostały przydzielone do Wnioskodawcy w Planie Podziału).

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe i zaległości podatkowe za okres przed Dniem Wydzielenia będzie wyłącznie odpowiedzialnością Spółki Dzielonej (podział przez wydzielenie nie zwalnia Spółki Dzielonej z odpowiedzialności za wszelkie zobowiązania podatkowe oraz ewentualne zaległości podatkowe powstałe do momentu podziału). Natomiast Spółka Przejmująca nie będzie ponosić w tym zakresie odpowiedzialności solidarnej, subsydiarnej lub innej.

Wnioskodawca wskazał, iż prawidłowość zaprezentowanego w niniejszym piśmie stanowiska została potwierdzona w następujących, nie przywołanych we Wniosku interpretacjach:

• Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 maja 2015 r. sygn. IBPPl/4512-146/16/LSz, w której organ stwierdził, że „Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie będzie odpowiedzialny solidarnie ze Spółką dzieloną za zobowiązania podatkowe związane z działalnością wydzielaną ze Spółki dzielonej w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstałych do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia, niezależnie od dnia ich ujawnienia należało uznać za prawidłowe. ”
• Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 grudnia2015 r. sygn. IBPP1/4512-713/15/ES, w której organ stwierdził, że „Ponoszenie odpowiedzialności przez osoby prawne powstałe w wyniku podziału na zasadach określonych w rozdziale 14 Ordynacji podatkowej (Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych) oznacza, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wstąpienie Spółki Nowo Zawiązanej/Spółek Nowo Zawiązanych w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej nie będzie prowadziło do uwolnienia Spółki Dzielonej od obowiązku rozliczenia zobowiązań podatkowych i ewentualnych zaległości podatkowych powstałych przed dniem podziału w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę Dzieloną i przejęcia tych zobowiązań i zaległości przez Spółki powstałe w wyniku podziału. Zobowiązania te jak i ewentualne zaległości podatkowe obciążać będą jedynie Spółkę Dzieloną.

W zakresie drugiego zadanego we wniosku pytania Wnioskodawca pragnie uzyskać dodatkowo odpowiedź na pytanie dotyczące przyszłych zobowiązań podatkowych (i potencjalnych zaległości podatkowych), które pojawią się w Spółce Dzielonej z tytułu jej działalności gospodarczej prowadzonej już po dokonaniu podziału. Mianowicie, Wnioskodawca pragnie wiedzieć, czy w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie (i nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej przez Wnioskodawcę), w wyniku podziału nie dojdzie  do wstąpienia przez Spółkę Przejmującą w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, w tym ewentualne zaległości podatkowe Spółki Dzielonej powstałe od Dnia Wydzielenia w związku ze składnikami majątku Spółki Dzielonej, które nie zostały przydzielone do Wnioskodawcy w Planie Podziału.

Jak Spółka wskazała we wniosku, jej zdaniem nie będzie ponosić jakiejkolwiek odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe oraz ewentualne zaległości podatkowe Spółki Dzielonej, powstałe od Dnia Wydzielenia w związku ze składnikami majątku, które nie zostały przydzielone  do Wnioskodawcy w planie podziału.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 marca 2021 r. sygn. akt II FSK 3239/18 (data wpływu prawomocnego wyroku 13 maja 2021 r., data zwrotu akt sprawy 7 lipca 2021 r., w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie planowanego podziału przez wydzielenie i przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej przez Wnioskodawcę, zakładające że:

a)    nie dojdzie do wstąpienia przez Spółkę Przejmującą w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, w tym ewentualne zaległości podatkowe Spółki Dzielonej, które powstały przed Dniem Wydzielenia w związku  ze składnikami majątku, które zostały przydzielone do Wnioskodawcy w Planie Podziału (pytanie Nr 1 wniosku) – jest prawidłowe,

b)    nie dojdzie do wstąpienia przez Spółkę Przejmującą w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, w tym ewentualne zaległości podatkowe Spółki Dzielonej, które powstały przed Dniem Wydzielenia w związku ze składnikami majątku, które nie zostały przydzielone do Wnioskodawcy w Planie Podziału (pytanie Nr 1 wniosku) – jest prawidłowe,

c)    nie dojdzie do wstąpienia przez Spółkę Przejmującą w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, w tym ewentualne zaległości podatkowe Spółki Dzielonej powstałe od Dnia Wydzielenia w związku ze składnikami majątku Spółki Dzielonej, które nie zostały przydzielone do Wnioskodawcy w Planie Podziału (pytanie Nr 2 wniosku) – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie  ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.